Глава 16. Приобретение материалов в условных единицах

В соответствии с российским законодательством хозяйствующим субъектам не запрещено устанавливать цену договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Причиной заключения договоров в условных денежных единицах изначально являлось желание участников договора застраховать свое обязательство от неблагоприятного изменения курса российской рубля, то есть защитить сделку от нестабильности курса национальной валюты. Однако в последнее время договоры в условных денежных единицах заключается как дань традиции.

В данном разделе рассмотрим особенности приобретения материалов в условных единицах.

В соответствии с положениями ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Статья 317 ГК РФ устанавливает, что денежные обязательства могут быть выражены в рублях в сумме, равной определенному количеству условных денежных единиц. При этом в данном случае пересчет денежного обязательства в рубли производится по курсу условной денежной единицы на день платежа, дату, установленную законом или соглашением сторон.

О том, что стороны договора вправе устанавливать собственный курс пересчета и порядок его определения, высказался Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Информационном письме от 4 ноября 2002 г. N 70. В частности, он разграничил понятия валюты долга и валюты платежа.

Под валютой долгаследует понимать валюту, в которой денежное обязательство по договору выражено, а подвалютой платежа- валюту, в которой это денежное обязательство должно быть оплачено.

Например, договор поставки предполагает поставку партии материалов на сумму 11 800 у. е. При этом установлено, что курс условной денежной единицы определяется расчетным путем как официальный курс доллара США, сниженный на 3 процента. Следовательно, валютой долга будут признаваться условные единицы, а валютой платежа - рубли.

Таким образом, законодательно не запрещено устанавливать цену договора (обязательство по договору) в условных денежных единицах.

Гражданское законодательство Российской Федерации не раскрывает понятия условной денежной единицы. Однако можно дать следующее определение этой категории:

Условная денежная единица- представляет собой установленный соглашением сторон курс пересчета обязательства, выраженного в условных денежных единицах, в рубли.

Договоры, в которых денежное обязательство выражено в условных денежных единицах, еще называют договорами с косвенным типом валютной оговорки.

Условная денежная единица может быть привязана как к курсу одной иностранной валюты, так и зависеть от нескольких курсов иностранных валют (валютная корзина).

Примерами условных денежных единиц могут являться:

1) официальный курс иностранной валюты, увеличенный на 1 процент;

2) курс, привязанный к корзине валют.

Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Следовательно, заполнение унифицированных форм первичных бухгалтерских документов осуществляется только в рублях, в том числе и по договорам, заключенным в условных денежных единицах.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Росстата от 31 мая 2005 г. N 01-02-9/381.

Если же у организации возникает необходимость в наличии в первичном документе информации о стоимости товаров в условных денежных единицах, то она может дополнить унифицированную форму документа дополнительным реквизитом. Такое право ей предоставляет п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Несмотря на то что законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает отражение документов в условных денежных единицах или иностранной валюте, тем не менее понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете существует.

Обратите внимание! С 1 января 2007 г. понятие суммовых разниц исключено из бухгалтерского учета. Теперь под бывшими суммовыми разницами понимают курсовые разницы. Для целей же налогового учета разграничение на курсовые и суммовые разницы сохранено. При этом налоговый учет при возникновении именно суммовых разниц вызывает массу проблем у бухгалтера организации.

Таким образом, бывшие суммовые разницы включены в состав курсовых. Данное положение означает, что и порядок отражения курсовых разниц, действующий в бухгалтерском учете, теперь распространяется и на бывшие суммовые разницы.

Порядок учета и отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее - ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 под курсовой разницейпонимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на даты принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006 все активы и обязательства для целей бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности подлежат пересчету в рубли. Однако порядок такого пересчета и периодичность такой переоценки зависит от вида активов или обязательства, от условий ведения деятельности организации и так далее.

Что касается приобретения материалов, то этот вид активов согласно п. 9 ПБУ 3/2006 не подлежит периодической переоценке и пересчитывается в рубли только на дату принятия таких активов на учет.

Пунктом 5 ПБУ 3/2006 установлено, что пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, который устанавливается Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ).

Однако в случае расчетов с использованием условных денежных единиц, как правило, курс условной единицы определен условиями договора. В этом случае пересчет должен осуществляться именно по курсу условной денежной единицы, закрепленному в договоре. На это указывает ч. 2 п. 5 ПБУ 3/2006.

Обратите внимание! Если условная денежная единица привязана к иностранному валютному курсу, то в основу расчета должен быть взят именно официальный курс иностранной валюты, устанавливаемый ЦБ РФ на дату пересчета.

Помимо порядка определения величины условной денежной единицы немаловажным является момент, на который должна определяться ее стоимость. Именно момент определения стоимости материалов по договору является причиной возникновения курсовых разниц в бухгалтерском учете и суммовых разниц в налоговом учете.

Так, например, стороны договора могут сами определить дату, на которую будет происходить определение стоимости материалов. Следовательно, никаких разниц в учете возникать не будет.

Однако если условие о моменте определения стоимости материалов не определено условиями договора, содержащего косвенный тип валютной оговорки, то сторонам придется руководствоваться общими положениями гражданского законодательства, касающегося договоров купли-продажи, договоров возмездного оказания услуг и так далее.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в бухгалтерском учете организации величина курсовой разницы (положительной и отрицательной) учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Если в бухгалтерском учете отражение договоров, обязательство по которым выражено в условных денежных единицах, происходит путем переоценки обязательства или актива на дату, предусмотренную законодательством о бухгалтерском учете или соглашением сторон, то в налоговом учете понятие суммовой разницы дается только лишь для целей налогообложения прибыли организаций. Это следует из п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и из пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В зависимости от вида возникающих суммовых разниц в налоговом учете они включаются либо в состав внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ, либо внереализационных расходов налогоплательщика на основании ст. 265 НК РФ.

Пример. ООО "Мир" 8 ноября текущего года приобрело материалы у поставщика. Стоимость материалов составила 12 000 у. е. Одна условная единица равна одному евро по официальному курсу ЦБ РФ. Оплата материалов ООО "Мир" была произведена 14 декабря текущего года. Условные курсы евро составили:

- на 8 ноября текущего года - 35 руб/евро;

- на 30 ноября текущего года - 35,2 руб/евро;

- на 14 декабря текущего года - 34 руб/евро;

- на 30 декабря текущего года - 34 руб/евро.

В бухгалтерском учете ООО "Мир" будут сделаны следующие записи:

- на дату поступления материалов от поставщика:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 420 000 руб. (12 000 у. е. x 35 руб/евро) - отражена стоимость поступивших товаров;

- на конец отчетного периода:

Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 2400 руб. (12 000 у. е. x (35,2 руб/евро - 35 руб/евро)) - отражена отрицательная курсовая разница, возникшая при пересчете кредиторской задолженности перед поставщиком;

- на дату перечисления денежных средств в оплату поступивших материалов:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 408 000 руб. (12 000 у. е. x 34 руб/евро) - погашена кредиторская задолженность поставщику;

- на конец отчетного периода:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 14 400 руб. (12 000 у. е. x (35,2 руб/евро - 34 руб/евро)) - учтена положительная курсовая разница, возникшая при оплате задолженности поставщику.

Что касается налога на добавленную стоимость (далее - НДС), то до недавнего времени налоговые органы запрещали уменьшать налоговую базу по налогу на сумму отрицательных суммовых разниц при условии того, что отгрузка товаров, работ, услуг произошла в одном налоговом периоде, а покупатель оплатил счета поставщика в другом налоговом периоде. При этом возникали не только проблемы у продавца, но и у покупателя в отношении получения налогового вычета по НДС.

Однако с недавнего момента позиция законодателя кардинально изменена, и теперь налогоплательщики вправе уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на величину отрицательной суммовой разницы, полученной в связи с исполнением договора в условных денежных единицах.

Что касается оформления счетов-фактур по НДС, то п. 7 ст. 169 НК РФ не запрещает налогоплательщикам выставлять счета-фактуры в иностранной валюте. Однако прямого указания в положениях НК РФ на возможность выставления счета-фактуры в условных денежных единицах нет.

По мнению налоговых органов, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 12 апреля 2007 г. N 19-11/33695, положения п. 7 ст. 169 НК РФ говорят лишь о порядке определения денежного обязательства по договору между налогоплательщиками, а не указывают на расчеты в иностранной валюте. В связи с чем налоговые органы не видят особых трудностей при выставлении счета-фактуры в условных денежных единицах.

Таким образом, при осуществлении расчетов с использованием условных денежных единиц порядок определения курса определяется сторонами сделки. В зависимости от того, в каком порядке установлен порядок определения курса в учете организации, могут возникать курсовые разницы в бухгалтерском учете и суммовые разницы в налоговом учете.