Глава 17. Приобретение материалов через посредников

Как известно, организации, осуществляя свою финансово-хозяйственную деятельность, могут осуществлять приобретение материалов с привлечением посредника. Обычно для этих целей используется договор комиссии, так как совершение сделок является предметом именно комиссионного договора. Вместе с тем следует отметить, что закупить материалы организация может и через агента (агентский договор), и через поверенного (договор поручения), ведь предметом указанных видов посреднических соглашений выступают более широкие полномочия посредника.

В данном разделе рассмотрим гражданско-правовые основы договора комиссии, документальное оформление, а также порядок отражения в учете операции по приобретению материалов через комиссионера.

Практическая деятельность многих организаций свидетельствует о том, что традиционно приобретение материалов осуществляется в рамках договора комиссии, гражданско-правовые основы которого установлены гл. 51 "Комиссия" Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Как определено ст. 990 ГК РФ договор комиссии представляет собой двухсторонний, консенсуальный договор, в соответствии с которым комиссионер совершает сделки от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделкам, совершенным комиссионером с третьим лицом, права и обязанности возникают именно у комиссионера, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.

Заметим, что согласно п. 1 ст. 993 ГК РФ комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом, он только обязан уведомить об этом комитента, собрав необходимые доказательства. Исключением являются лишь две ситуации, когда:

- посредник не проявил необходимой осмотрительности при выборе лица, с которым заключил сделку;

- комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Договор комиссии может заключаться сторонами как на определенный срок, так и без указания срока, с указанием территории его исполнения или без, кроме того, соглашением может ограничиваться право комитента на заключение аналогичных договоров комиссии с другими лицами.

Комиссионное соглашение является, безусловно, возмездным договором, размер и порядок выплаты вознаграждения устанавливаются соглашением сторон. Если размер вознаграждения в договоре не установлен, то услуга посредника оплачивается комитентом по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Если комиссионер совершает сделку на более выгодных условиях, то дополнительная выгода согласно ст. 992 ГК РФ делится между сторонами договора поровну, если иное не предусмотрено в договоре.

По договору комиссии комиссионер может привлекать к исполнению поручения комитента третье лицо - субкомиссионера, однако при этом ответственность за действия субкомиссионера перед комитентом несет он сам на основании п. 1 ст. 994 ГК РФ.

К договору субкомиссии применяются те же правила, что и к самому договору комиссии, при этом по отношению к субкомиссионеру комиссионер будет выступать комитентом.

Любые отступления от указаний комитента комиссионер обязан согласовывать с комитентом согласно ст. 995 ГК РФ, однако в некоторых ситуациях комиссионер вправе от них отступить, но проинформировать комитента о допущенных отступлениях он должен при первой же возможности.

Статьей 996 ГК РФ установлено, что вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Другими словами, право собственности на приобретенные материалы, выступающие предметом договора комиссии, никогда не переходит к посреднику.

Несмотря на то, что право собственности на имущество, полученное (приобретенное) по договору комиссии, к посреднику не переходит, если комитент не выполняет требования комиссионера по оплате своих услуг или возмещению расходов, комиссионер вправе на основании ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи.

Согласно ст. 999 ГК РФ после исполнения поручения комитента комиссионер обязан перед ним отчитаться, а также предать ему все полученное по договору комиссии.

Следует отметить, что унифицированной формы отчета комиссионера нет, поэтому посредник вправе разработать форму отчета самостоятельно и закрепить ее использование своей учетной политикой. Такое право ему предоставляет п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Обратите внимание! При заключении договора стороны должны предусмотреть срок, в течение которого комитент, имеющий возражения по отчету, должен проинформировать об этом комиссионера. При отсутствии такого срока в договоре комитент должен сообщить об имеющихся возражениях в течение тридцати дней со дня получения отчета. Если в установленные сроки возражения не получены, то отчет считается принятым.

Комиссионер выполняет поручение в интересах комитента, то комитент обязан на основании ст. 1001 ГК РФ возместить ему расходы, связанные с исполнением поручения. По общему правилу не возмещаются только расходы на хранение имущества комитента у комиссионера.

Статья 1001 ГК РФ, гарантирующая посреднику возмещение расходов, осуществленных при выполнении комиссионного поручения, сегодня вызывает массу споров между налогоплательщиками и налоговиками.

Контролирующие органы зачастую выдвигают претензии в отношении обязанности комитента по возмещению сумм осуществленных комиссионером расходов, даже если это закреплено в договоре комиссии. Поэтому для снижения налоговых рисков рекомендуется возмещать расходы только при наличии доказательств, что посредник осуществил данные расходы именно в связи с исполнением договора комиссии. В качестве доказательства можно привести Постановление ФАС Московского округа от 23 июня 2005 г., 16 июня 2005 г. N КГ-А40/5103-05.

Основания прекращения договора комиссии перечислены в ст. 1002 ГК РФ, к таковым относятся:

- отказ комитента от исполнения договора;

- отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом).

Далее рассмотрим, как операции по приобретению материалов через комиссионера оформляются документально и отражаются в учете комитента.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ любые хозяйственные операции, осуществляемые организациями, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, которые составляются в момент их совершения, а если это не представляется возможным, то непосредственно после их окончания. Следовательно, любая организация, приобретающая материальные ценности через комиссионера, обязана выполнять требование о документальном подтверждении любой хозяйственной операции, в том числе и по приобретению материалов.

Во-первых, документальным подтверждением того, что материалы были приобретены через посредника, выступает сам договор. Поэтому комитенту, заключающему договор комиссии, предметом которого выступает совершение сделки на приобретение материалов, необходимо внимательно проанализировать все требования, предъявляемые ГК РФ к такому типу договоров и убедиться, что все его положения действительно соответствуют посредническому соглашению.

Во-вторых, первичным бухгалтерским документом, на основании которого комитент отразит в бухгалтерском и налоговом учете услуги посредника, является отчет комиссионера.

Как уже было отмечено в связи с отсутствием унифицированной формы отчета, стороны вправе использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату составления документа;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Обычно форма отчета, сроки его предоставления, а также перечень сведений, указываемых в отчете, закрепляется соглашением сторон.

Как минимум, в отчете о выполненном поручении на приобретение материальных ценностей комиссионер обязательно должен указать информацию о суммах, полученных им от комитента на исполнение поручения, сумму причитающегося ему вознаграждения, а также фактически использованные суммы, связанные с исполнением поручения.

Помимо этого посредник к отчету должен приложить копии всех первичных документов, в том числе и платежных, а также свой счет-фактуру на сумму своего комиссионного вознаграждения, при условии, что он является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Обратите внимание! Несмотря на отсутствие прямой обязанности о приложении копий первичных документов к отчету комиссионера, такая обязанность может возникать у комиссионера на основании требований комитента. Если в целях правомерности отражения операций в бухгалтерском учете комитент требует предоставить ему все сведения о движении своего имущества (материалов), в том числе и в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений, то комиссионер обязан удовлетворить требования комитента и предоставить ему все копии первичных документов. Именно такие разъяснения дают столичные "налоговики" в Письме УМНС России по г. Москве от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011.

Сумма вознаграждения, уплаченная комиссионеру в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99) представляет для комитента расходы по обычным видам деятельности, формирующие фактическую себестоимость приобретаемых материалов.

Рассмотрим порядок учета операций по приобретению материалов по договору комиссии на конкретном примере.

Пример. В мае текущего года Организация ООО "А" (комитент) заключила комиссионное соглашение с организацией ООО "В" (комиссионер), предметом которого является приобретение партии материалов, максимально возможная цена которого не должна превышать 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.).

Договором определено, что ООО "В" участвует в расчетах, комиссионное вознаграждение посредника составляет 3% от цены сделки, заключенной с третьим лицом (в том числе НДС) и выплачивается после поступления материалов на склад ООО "А".

Для выполнения поручения в этом же месяце ООО "А" перечислило ООО "В" сумму в размере 236 000 руб. (в том числе НДС 18% - 36 000 руб.), материалы поступили в ООО "А" в июне текущего года.

Рабочим планом счетов ООО "А" определено, что расчеты с посредником ведутся на специальных субсчетах, открытых к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а именно:

- 76-5 "Расчеты с комиссионером по сумме, направленной на исполнение поручения";

- 76-6 "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения".

В бухгалтерском учете ООО "А" операции по приобретению материалов будут отражены следующим образом:

- в мае текущего года:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером по сумме, направленной на исполнение поручения", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - перечислены комиссионеру денежные средства, необходимые для выполнения поручения;

- в июне текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. - отражена договорная стоимость материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком к оплате;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 36 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с комиссионером по сумме, направленной на исполнение поручения", - 236 000 руб. - погашена задолженность перед продавцом материалов;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения", - 6000 руб. - вознаграждение комиссионера учтено в стоимости материалов;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения", - 1080 руб. - отражен НДС, предъявленный комиссионером к оплате;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1080 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный посредником;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 6 "Расчеты с комиссионером по сумме вознаграждения", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 7080 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.

В бухгалтерском учете комитента сумма, перечисленная посреднику на выполнение поручения, не признается расходом, на это указано в п. 3 ПБУ 10/99.

Комиссионное вознаграждение, выплачиваемое посреднику на основании п. п. 2, 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01" включается в состав фактических затрат, осуществленных комитентом при приобретении материалов.

Таким образом, фактическая себестоимость материалов, приобретенных через комиссионера, будет складываться из их договорной стоимости, а также вознаграждения, уплаченного посреднику.

В налоговом учете комитента сумма, перечисленная посреднику для выполнения поручения, также не признается расходом на основании п. 9 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Расходом для комитента будет являться только сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося посреднику за оказанную услугу, признаваемая на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ прочими расходами, связанными с производством и реализацией.