Глава 31. Пересортица товаров

При проведении инвентаризационных мероприятий в торговых организациях нередко выявляется так называемая пересортица товаров. Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда причиной пересортицы является и просто невнимательность материально ответственного лица, отпускающего товары со склада.

В данном разделе рассмотрим понятие пересортицы товара, а также порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице, выявленной в результате инвентаризации товаров.

Пересортицей товаровназывают одновременный излишек и недостачу товаров одного наименования, но разного сорта.

При проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 (далее - Методические указания N 49).

Напомним, что случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе при аудиторской проверке.

Результаты проведенных инвентаризаций оформляются документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

Выявить обнаруженную пересортицу можно на основании "Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек - по другой.

Далее форма N ИНВ-3 передается в бухгалтерию торговой организации для составления "Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19), в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18 - 23. Кроме того, сведения о пересортице товаров указываются и в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).

Дальнейшие действия торговой организации при выявлении пересортицы перечислены в п. 5.3 Методических указаний N 49, которые допускают возможность зачета недостачи товаров излишками, но только при выполнении следующих условий:

- зачет проводится за один и тот же период;

- зачет проводится в отношении одного и того же проверяемого лица;

- зачет проводится в отношении товаров одного наименования в равных количествах.

Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель торговой фирмы, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и данных бухгалтерского учета.

Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно представить в инвентаризационную комиссию подробные объяснения.

Если после проведения зачета недостачи излишками по пересортице товаров стоимость недостающих товаров превышает стоимость товаров, оказавшихся в излишке, разница в их стоимости относится на виновное лицо. Если виновные в пересортице товаров лица не установлены, то разницы рассматриваются как сверхнормативные товарные потери и списываются на издержки обращения торговой организации.

В отношении разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу товаров, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.

Рассмотрим порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице, выявленной в результате инвентаризации товаров, на конкретном примере.

Пример. Предположим, что торговая организация "А" осуществляет оптовую торговлю мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 200 кг по цене 17,50 руб. и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 руб. Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.

По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 150 кг.

В бухгалтерском учете торговой организации "А" эти операции отражены следующим образом:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары", субконто "Мука высшего сорта", - 3500 руб. (200 кг x 17,50 руб.) - отражена недостача 200 кг муки высшего сорта;

Дебет счета 41 "Товары", субконто "Мука первого сорта", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 1980 руб. (150 кг x 13,20 руб.) - отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг x 13,20 руб.;

Дебет счета 41 "Товары", субконто "Мука высшего сорта", Кредит счета 41 "Товары", субконто "Мука первого сорта", - 1980 руб. - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.

При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на 645 руб. (150 кг x (17,50 руб. - 13,20 руб.)).

Кроме того, после проведения зачета в учете организации "А" продолжает числиться недостача муки высшего сорта в количестве 50 кг, балансовая стоимость которой составляет 50 кг x 17,50 руб. = 875 руб.

Итак, после проведения зачета сумма недостачи, отраженная на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по муке высшего сорта составила 1520 руб. (645 руб. + 875 руб.).

Поскольку в пересортице товаров виноват кладовщик, то сумма недостачи взыскивается с виновного лица, которое согласно с недостачей.

Обратите внимание! Налоговые органы при списании недостачи требуют от налогоплательщика НДС восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету. Отметим, что это мнение не бесспорно, поэтому при списании недостачи организация должна решить самостоятельно, будет ли она восстанавливать сумму налога или нет.

Предположим, что организация "А" приняла решение не восстанавливать сумму налога. Тогда в бухгалтерском учете торговой организации "А" будет сделана следующая запись:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по взысканию суммы недостачи", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 1520 руб. - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.

В соответствии со ст. 246 Трудового кодекса Российской Федерации размер ущерба, причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям, исчисляемым из рыночной цены товара, действующей в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже балансовой стоимости имущества.

Предположим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составляет 17,60 руб. Тогда разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой составит 200 кг x (17,60 руб. - 17,50 руб.) = 20 руб.

В бухгалтерском учете торговой организации "А" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по взысканию суммы недостачи", Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - 20 руб. - разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью отнесена на виновное лицо;

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по взысканию суммы недостачи", - 1540 руб. - внесена в кассу организации задолженность по недостаче;

Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - 20 руб. - разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой признана прочим доходом организации.

Несколько изменим условия примера и рассмотрим еще одну ситуацию.

Пример. Предположим, что перед составлением годовой отчетности торговая организация "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 100 кг по цене 17,50 руб. и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 руб.

Цена муки соответствует уровню рыночных цен.

Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.

По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 100 кг. Оставшийся излишек муки первого сорта был принят организацией к учету.

В бухгалтерском учете торговой организации "А" эти операции будут отражены следующим образом:

Дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит счета 41 "Товары", субконто "Мука высшего сорта", - 1750 руб. (100 кг x 17,50 руб.) - отражена недостача 100 кг муки высшего сорта;

Дебет счета 41 "Товары", субконто "Мука первого сорта", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 1980 руб. (150 кг x 13,20 руб.) - отражен излишек муки первого сорта;

Дебет счета 41 "Товары", субконто "Мука высшего сорта", Кредит счета 41 "Товары", субконто "Мука первого сорта", - 1320 руб. (100 кг x 13,20 руб.) - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.

При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на сумму 430 руб. (100 кг x (17,50 руб. - 13,20 руб.)). Суммовая разница отнесена на виновное лицо:

Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по взысканию суммы недостачи", Кредит счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - 430 руб. - сумма недостачи по муке высшего сорта отнесена на виновное лицо;

Дебет счета 50 "Касса" Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по взысканию суммы недостачи", - 430 руб. - внесена в кассу организации сумма задолженности.

Если бы рыночная цена муки первого сорта, сложившаяся на день причинения ущерба составила бы большую величину, чем в условиях примера, то в учете торговая организация "А" довела бы окончательный остаток муки первого сорта до рыночной стоимости с помощью следующей записи:

Дебет счета 41 "Товары", субконто "Мука первого сорта", Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", - отражена разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.