Глава 73. Бухгалтерский и налоговый учет по упаковке у потребителей

Многим организациям в своей деятельности приходится иметь дело с различными видами упаковки, в которой товар доставляется от производителя (продавца). При этом упаковка нередко определяет потребительские свойства товара, и потребитель может предъявить к розничному продавцу требования, вытекающие из передачи товара ненадлежащего качества.

В данном разделе: понятие упаковки (тары), виды тары, а также порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете расходов организации по приобретению упаковки.

Упаковка- это средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, окружающей среды, от загрязнений, а также обеспечивающих транспортирование, хранение и реализацию продукции.

Тара- основной элемент упаковки, предназначенный для размещения продукции, то есть вид упаковки, выполняющей функцию емкости для пищевых продуктов.

Заключая договоры на поставку, в которых есть условия по таре и упаковке, предприятиям следует руководствоваться не только унифицированными формулировками, но и нормами Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

Обратимся к гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. Пунктом 1 ст. 481 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки.

Требования к таре и упаковке обычно устанавливаются Правилами продажи товаров, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 19 января 1998 г. N 55.

Согласно п. 2 ст. 481 ГК РФ если договором купли-продажи не определены требования к таре и упаковке, то товар должен быть затарен и (или) упакован обычным для такого товара способом, а при отсутствии такового - способом, обеспечивающим сохранность товаров такого рода при обычных условиях хранения и транспортирования.

Обратите внимание! В случае поставки товара без надлежащей тары и упаковки покупатель вправе на основании ст. 482 ГК РФ отказаться от исполнения договора и потребовать возвратить уплаченные за товар деньги.

Нередко покупатели обращаются с претензиями по продукции, поврежденной в ходе ее поставки, утверждая, что груз был передан им в ненадлежащей упаковке, не обеспечивающей сохранность товара (Постановление ФАС Центрального округа от 22 февраля 2008 г. N Ф10-266/08).

Чтобы впоследствии доказать обоснованность своих претензий, покупателю необходимо правильно отгружать и хранить приобретенную продукцию, в обратном случае суд встанет на сторону поставщика и признает, что тот выполнил свои обязательства (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 июня 2008 г. по делу N А56-20848/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 марта 2008 г. по делу N А19-3930/07-Ф02-941/08).

Упаковочные материалы в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства представляют собой материально-производственные запасы. Поэтому бухгалтерский учет упаковки ведется в соответствии с нормами:

- Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н (далее - ПБУ 5/01);

- Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания N 119н).

Согласно п. 162 Методических указаний N 119н для целей бухгалтерского учета тара подразделяется на тару однократного использования и многооборотную.

Тара однократного использования(бумажная, картонная, полиэтиленовая и другая), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.

Многооборотная (возвратная) тараподлежит возврату поставщикам продукции. В составе такой тары можно перечислить ящики, бочки, фляги, бидоны, мешки тканевые, а также тару, специально изготовленную для затаривания определенной продукции.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, для учета упаковки предназначен счет 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

Приобретение упаковки у поставщиков в бухгалтерском учете организации отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В бухгалтерском учете приобретаемая за плату упаковка отражается по фактической себестоимости ее приобретения, которая складывается из всех расходов по ее покупке и доставке ее на склад предприятия за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическая себестоимость упаковки, приобретенной за плату, включает стоимость тары по договорным ценам, транспортно-заготовительные расходы, расходы по доведению тары до состояния, в котором она пригодна к использованию в предусмотренных целях. Перечень фактических затрат на приобретение тары установлен п. 6 ПБУ 5/01.

Пример. ООО "Омега" приобрело по договору купли-продажи тару однократного использования для упаковки стоимостью 23 600 руб. (в том числе НДС 18% - 3600 руб.). Накладная и счет-фактура поставщика имеются.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 120 000 руб. - оприходована тара однократного использования;

Дебет счета 19 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 21 600 руб. - отражен предъявленный НДС;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 141 600 руб. - погашена задолженность по оплате за тару;

Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 21 600 руб. - налог предъявлен к вычету.

Пример. Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что по условиям договора поставки право собственности на тару к покупателю не переходит и она подлежит возврату поставщику. В срок, установленный договором, многооборотная тара была возвращена покупателем в полном объеме. Фактическая стоимость тары составляет 20 000 руб. В примере не рассматриваются налоговые обязательства по НДС.

В бухгалтерском учете ООО "Омега" будут сделаны следующие проводки:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 20 000 руб. - получена тара, подлежащая возврату поставщику;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - 20 000 руб. - возвращена тара поставщику по условиям договора.

Если упаковка продукции осуществляется непосредственно в производственных подразделениях организации, то в соответствии с пп. "а" п. 172 Методических указаний N 119н стоимость упаковки сразу относится в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы".

Организация может изготавливать упаковку и самостоятельно. В этом случае на основании пп. "б" п. 172 Методических указаний N 119н затраты по ее изготовлению предварительно списываются с кредита счетов затрат (например, счет 23 "Вспомогательные производства") в дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", по фактической себестоимости или учетным ценам.

Таким образом, принятие на учет самостоятельно изготовленной упаковки отражается следующей проводкой:

Дебет счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - принята на учет упаковка, изготовленная силами вспомогательного производства.

В случае если упаковка продукции осуществляется после ее сдачи на склад готовой продукции, то согласно пп. "б" п. 172 Методических указаний N 119н стоимость упаковки включается в состав расходов на продажу.

Отметим, что в данном случае имеется в виду скорее не упаковка товара, а именно укладка готовой продукции (в тару однократного использования - коробки, ящики и так далее). При этом в бухгалтерском учете организации производится запись:

Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 10 "Материалы", субсчет 4 "Тара и тарные материалы", - списана стоимость упаковки в состав расходов на продажу.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации по приобретению упаковки, используемой для производства продукции, являются материальными затратами и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

В целях исчисления налога на прибыль организаций затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) относятся к материальным расходам.

В силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Согласно п. 2 ст. 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Таким образом, расходы на приобретение материалов, используемых для безвозвратной упаковки произведенных и реализуемых организацией товаров, учитываются в составе материальных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Для целей налогообложения прибыли безвозвратная упаковка оценивается в порядке, установленном п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть исходя из цены ее приобретения без учета НДС и акциза (за исключением случаев, предусмотренных ст. 170 НК РФ).

Стоимость безвозвратной упаковки списывается в расходы, уменьшающие доходы, на дату передачи ее в производство на основании п. 2 ст. 272 НК РФ. При этом указанные расходы должны соответствовать критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно должны быть признаны обоснованными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Стоимость безвозвратной упаковки, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, покупатель включает в сумму расходов на их приобретение на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.