Глава 23. Брак при приобретении материалов - документооборот, бухгалтерский и налоговый учет

Наличие брака при приобретении материалов - обычная практика в любой организации. При этом причиной возникновения брака могут быть как внутренние, например, недостаточная квалификация работников, износ оборудования, так и внешние факторы: низкое качество поставляемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В данном разделе рассмотрим: понятие брака, порядок документального оформления приемки товаров, а также порядок отражения выявленного брака в бухгалтерском и налоговом учете организации.

"Брак- некачественные товары, непригодные к употреблению; продукция, не удовлетворяющая требованиям стандартов" - именно такое определение брака дает Современный экономический словарь (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б.).

Порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации N 1-794/32-5).

Как указано в п. 2.1.7 Методических рекомендаций N 1-794/32-5 в случае несоответствия товаров требованиям договора торговая организация должна составить соответствующий акт, который будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику.

При выявлении недостачи в момент получения материалов от поставщика оформляется Акт о приемке материалов по форме N М-7, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве". Указанный акт применяется в случае приемки материалов:

- с расхождениями по количеству и качеству;

- с расхождениями по ассортименту;

- без документов.

Этот акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица торговой организации, в двух экземплярах, один из которых передается в бухгалтерию для учета движения материальных ценностей, а другой - отделу снабжения или бухгалтерии для направления претензионного письма поставщику.

Кроме того, если товар не соответствует по качеству и количеству сопроводительным документам поставщика, покупатель должен составить акт о несоответствии товара по качеству и количеству по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика по форме N ТОРГ-2 (для импортных товаров - N ТОРГ-3), утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

В Указаниях по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций сказано, что указанные формы применяются для оформления приемки товаров, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика, и также являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.

Если товар принимается от перевозчика или от организации связи, то приемка товаров по количеству и качеству оформляется актом в соответствии с правилами, действующими на транспорте и в организациях связи.

Акты составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре.

Акты составляются отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в актах не перечисляются, об этом делается в конце акта соответствующая отметка.

Заполненные акты с приложением соответствующих документов (счета-фактуры, накладные) передаются в бухгалтерскую службы торговой организации под расписку.

Следующим шагом торговой организации является выставление претензии. Так как нормами действующего законодательства типовая форма претензии не утверждена, то торговая организация составляет этот документ в произвольной форме. При этом следует помнить, что, во-первых, этот документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Во-вторых, в претензии следует отразить следующую информацию:

- номер договора на поставку товара, по которому выявлен бракованный товар, а также номера товаросопроводительных документов;

- описание товара и характер выявленных дефектов;

- номер акта о расхождениях товара по качеству с указанием лиц, составивших акт;

- требования торговой организации относительно выявленного некачественного товара, которые рекомендуется изложить со ссылкой на нормы Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Если торговая организация производила независимую экспертизу товаров, то следует привести заключение независимого эксперта;

- требование о возмещении убытков, связанных с поставкой некачественного товара.

Итак, покупатель при приобретении материалов выявил брак, составил акт соответствующей формы и направил поставщику претензионное письмо. Унифицированной формы претензионного письма нет, и организации следует разработать форму такого письма самостоятельно.

Возврат некачественного товара поставщику торговая организация может оформлять в том числе товарной накладной, аналогичной форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

Нормативными документами правила учета возврата приобретенных материальных ценностей не установлены.

В бухгалтерском учете организации хозяйственные операции по возврату некачественного товара, выявленного при приемке товара, рекомендуется отразить следующим образом:

Дебет счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы товары, полученные от поставщика;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен НДС, относящийся к поступившим товарам;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачен товар поставщику;

Дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - НДС по приобретенному товару предъявлен к вычету;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счетов 10 "Материалы", 41 "Товары" - отражена стоимость некачественного товара, возвращенного поставщику;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счета 68 "Налог на добавленную стоимость" - восстановлен НДС, ранее учтенный в налоговом вычете;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", - получены денежные средства от поставщика за возвращенный товар.

При обнаружении брака на стадии приемки товар на баланс покупателем не приходуется, а учитывается по дебету забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" до момента возврата поставщику.

При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора купли-продажи, счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" кредитуется. При выявлении брака не всей партии товара, а только его части по дебету счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" отражается только часть бракованного товара, а товар надлежащего качества принимается к учету с отражением на счете 41 "Товары".

Пример. Организация "А" заключила с поставщиком сырья договор купли-продажи на приобретение 100 тонн муки. Цена 1 тонны муки составляет 2360 руб., в том числе НДС 18% - 360 руб., договором предусмотрена 100% предоплата сырья. Сырье было доставлено на склад покупателя транспортом поставщика. При приемке сырья организация "А" обнаружила брак в пяти тоннах муки, о чем был составлен акт с проставлением отметки на товаросопроводительных документах. На основании акта была выставлена претензия поставщику, в которой организация "А" отказалась от приемки 5 тонн муки и потребовала вернуть деньги за некачественное сырье. Некачественное сырье было помещено организацией на ответственное хранение, а затем возвращено поставщику.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. (2360 руб. x 100 тонн) - перечислена предварительная оплата под предстоящую поставку сырья;

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 190 000 руб. (2000 руб. x 95 тонн) - принято к учету сырье соответствующего качества (95 тонн);

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 34 200 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком в части сырья соответствующего качества;

Дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 34 200 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - 236 000 руб. - зачтена предварительная оплата сырья;

Дебет забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 11 800 руб. (2360 руб. x 5 тонн) - 5 тонн муки помещены на ответственное хранение;

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Авансы выданные", - 11 800 руб. - предъявлена претензия поставщику в части некачественного сырья;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям", - 11 800 руб. - возвращены денежные средства поставщиком;

Кредит забалансового счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" - 11 800 руб. - списано с забалансового счета сырье, принятое на ответственное хранение.

Пример. Организация "А" в январе текущего года заключила с поставщиком договор купли-продажи на приобретение 100 тонн муки. Цена одной тонны муки составляет 2360 руб., в том числе НДС 18% - 360 руб.

В феврале 20 тонн муки было продано покупателю, который в апреле обнаружил брак в 2 тоннах муки и вернул сырье в организацию "А". Цена продажи одной тонны муки составляет 5900 руб., в том числе НДС 18% - 900 руб.

В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:

- в январе текущего года:

Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 200 000 руб. (2000 руб. x 100 тонн) - принято к учету сырье в количестве 100 тонн;

Дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 36 000 руб. - учтен НДС, предъявленный поставщиком при приобретении сырья;

Дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - 36 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 236 000 руб. - перечислена поставщику задолженность за товар;

- в феврале текущего года:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 118 000 руб. (5900 руб. x 20 тонн) - отражена выручка от продажи 20 тонн муки;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Расчеты по НДС", Кредит счета 68 "Налог на добавленную стоимость" - 18 000 руб. - начислен НДС при отгрузке сырья покупателю;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 41 "Товары" - 40 000 руб. (2000 руб. x 20 тонн) - списана себестоимость проданного сырья;

Дебет счета 51 "Расчетные счета" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 118 000 руб. - получена оплата от покупателя;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Прибыль (убыток) от продаж", Кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - 60 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб. - 40 000 руб.) - отражен финансовый результат от продажи сырья;

- в апреле текущего года:

Дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 18 000 руб. - уплачен в бюджет НДС по результатам декларации за I квартал текущего года;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - 11 800 руб. (5900 руб. x 2 тонны) - сторнирована выручка в части продажи некачественного сырья;

Дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 10 "Материалы" - 4000 руб. (2000 руб. x 2 тонны) - сторнирована ранее списанная стоимость проданного сырья;

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 11 800 руб. - возвращены денежные средства покупателю;

Дебет счета 68 "Налог на добавленную стоимость" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Расчеты по НДС", - 1800 руб. - принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет организацией "А", на основе счета-фактуры, выписанного покупателем.

Обратите внимание! Если возврат сырья производится в следующем году, то в бухгалтерском учете производится не корректировка выручки от продажи, а отражаются убытки прошлых лет, выявленные в текущем году, что соответствует точке зрения налоговых органов.

Получив от покупателя некачественное сырье, организация в свою очередь может предъявить претензию поставщику и вернуть такое сырье.

В плане налогообложения следует обратить внимание на следующие нюансы.

Налог на добавленную стоимость

При возврате покупателем некачественного проданного товара торговая организация, уплатившая в бюджет сумму налога, начисленного с реализации товара, имеет право на вычет, установленный п. 5 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Порядок применения данного вида налогового вычета установлен п. 4 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым торговая организация производит указанный вычет после отражения в бухгалтерском учете операций по корректировке в связи с возвратом некачественного товара, если с момента возврата прошло не более одного года.

Данный вычет отражается торговой организацией в графе 4 строки 320 разд. 3 налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 7 ноября 2006 г. N 136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения".

Налог на прибыль

При расторжении договора купли-продажи стороны возвращаются в исходное положение, и, соответственно, у торговой организации в части реализации некачественного товара "уходит" объект налогообложения. Но, так как по методу начисления доходы уже учтены торговой организацией при исчислении налоговой базы, следовательно, ее необходимо откорректировать.

Порядок корректировки зависит от периода расторжения договора. Если реализация и возврат товара происходят в одном налоговом периоде, то в налоговом учете торговая организация уменьшает сумму доходов, исчисленную по правилам ст. ст. 249 и 316 НК РФ, помимо этого уменьшается и сумма расходов торговой организации на покупную стоимость возвращенного товара.

Если реализация и возврат происходят в разные налоговые периоды по налогу на прибыль, то в налоговом учете убыток, понесенный в связи с возвратом товара, отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. Такой возврат представляет собой односторонний отказ стороны договора от исполнения договорных обязательств (п. 2 ст. 475 ГК РФ). Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина России от 18 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/667.