Тема 3. Федеральные налоги

3.1. Налог на добавленную стоимость

Установлен гл. 21 НК РФ.

НДС представляет собой форму изъятия добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и обращения и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и суммой расходов, связанных с производством и реализацией этих товаров (работ, услуг). НДС является главным налоговым доходным источником федерального бюджета.

Достоинством НДС является его высокая собираемость, обусловленная широкой налоговой базой в сочетании с относительно коротким налоговым периодом. НДС позволяет государству получать часть дохода на каждой стадии производства и обращения, при этом конечный доход государства не зависит от количества участников процесса производства и обращения. При этом имущественное бремя налогообложения несет не сам налогоплательщик-продавец, а покупатель (потребитель).

Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.05 № 9109/05. При разрешении споров о признании сделки крупной необходимо учитывать, что НДС в состав активов не входит и для целей определения сделки в качестве крупной не учитывается.

Полное освобождение от НДС определенных операций в сочетании с применением дифференцированных налоговых ставок призваны способствовать производству общественно значимых товаров (работ, услуг), развитию внешнеэкономической деятельности.

Недостатком НДС является постоянное отвлечение высокооборотных активов экономических субъектов, снижение платежеспособности конечных потребителей, несущих имущественное бремя налогообложения. НДС сложен для исчисления и уплаты, поскольку соответствующие правила содержат множество оговорок и отсылочных норм. В частности, правила, касающиеся налогообложения экспортных сделок, не стимулируют внешнеэкономическую деятельность, поскольку существенно затрудняют экспортерам реализацию их прав как налогоплательщиков.

Судебная практика по налоговым спорам свидетельствует о том, что наибольшее количество налоговых споров возникает вокруг НДС.

3.1.1. Налогоплательщики, объект налогообложения

Налогоплательщики. Организации, индивидуальные предприниматели, лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом (ст. 143). Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на налоговый учёт.

Иностранные организации имеют право встать на учет в качестве налогоплательщиков по месту нахождения одного из своих подразделений, зарегистрированных на территории РФ (ст. 144).

Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика путем уведомления налогового органа, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила 2 миллиона рублей.

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС не освобождает от исполнения обязанностей налогового агента по НДС.

Право на освобождение не распространяется на лиц, реализующих подакцизные товары в течение трёх предшествующих последовательных календарных месяцев (ст. 145).

Определение КС РФ от 10.11.02 № 313-0. Лицо, осуществляющее одновременно реализацию подакцизных и не подакцизных товаров имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по операциям с неподакцизными товарами.

Постановление ФАС МО от 06.05.02 № КА-А40/2689-02. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. 145 НК РФ применяется и в случае отсутствия у налогоплательщика выручки за три предшествующих месяца.

Постановление ФАС УО от 28.11.03 № Ф09-3579/03-АК. Филиал иностранной организации, являющийся налогоплательщиком НДС, при соблюдении общих условий может быть освобождён от исполнения обязанностей налогоплательщика в порядке ст. 145 НК РФ.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения признаются следующие операции:

-реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а таже передача имущественных прав;

Постановление ФАС ЗСО от 21.09.05 № Ф04-6175/2005(14992-А27-15). По мнению налогового органа организация обязана включить в налоговую базу по НДС стоимость предоставленных своим работникам путёвок в санаторно-курортные учреждения. Суд указал, что путёвка в данных обстоятельствах не является самостоятельным объектом реализации. Поскольку общество цену путёвок на стоимость своих услуг не увеличивало, объект налогообложения отсутствует.

Постановление ФАС ЗСО от 28.02.05 № Ф04-510/2005(8609-А27-34). Безвозмездная передача обществом угля своим работникам в соответствии с Федеральным законом «О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности» независимо от своего волеизъявления на такое отчуждение не может рассматриваться как реализация для целей налогообложения.

Постановление ФАС ЗСО от 2.11.05 № Ф09-4931/05-С2. Суд указал, что обязанность по уплате НДС при переходе права собственности на предмет залога возникает у залогодателя. Следовательно, ломбард не обязан уплачивать НДС при реализации предмета залога.

-передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

Письмо Минфина России от 10.04.06 № 03-04-11/64. Безвозмездная передача товаров работникам в качестве подарков является объектом налогообложения НДС.

Постановление ФАС МО от 31.08.05 № КА-А40/8218-05. Суд пришёл к выводу, что при передаче товаров своему обособленному подразделению, представляющему собой объект обслуживающего хозяйства, налогоплательщик обязан был исчислить НДС, поскольку не воспользовался правом на перенос убытков на будущее ввиду отсутствия прибыли от деятельности указанного подразделения.

-выполнение СМР для собственного потребления;

-ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Объектом налогообложения не признаются:

-операции, не признаваемые реализацией на уровне НК РФ;

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.11.05 № 4382/05. Признание оплаты за выполненные предприятием работы целевым финансированием само по себе не может служить основанием для исключения полученных во исполнение договоров сумм из налогообложения.

-передача на безвозмездной основе объектов ЖКХ, дорог, энергетических сетей и иных подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использование объектов по их назначению);

-передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации;

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.05 № 15250/04. Передача земельных участков в собственность организации по договору купли-продажи производится в порядке приватизации и, следовательно, не подлежит обложению НДС.

-выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления власти в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством любого уровня;

Постановление ФАС СЗО от 17.01.05 № А05-8565/04-9. Суд указал, что производство работ по монтажу и ремонту пожарной сигнализации не относится к исключительным полномочиям государственной противопожарной службы. Кроме того, предприятие не относится к органам государственной власти. Следовательно, предприятие не имеет права на применение освобождения от НДС в отношении указанных работ.

-передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам власти и управления, бюджетным учреждениям, унитарным предприятиям;

-операции по реализации земельных участков (долей в них);

-передача имущественных прав организации её правопреемникам (ст. 146).

Место реализации товаров, работ (услуг). Местом реализации товаров признается территория РФ, если товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется или если товар в момент начала отгрузки находится на территории РФ.

Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:

-работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым и движимым имуществом, находящимся на территории РФ;

-услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, образования, отдыха, спорта;

-покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ при передаче имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности, оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых и других подобных услуг;

Постановление ФАС МО от 21.11.01 № КА-А50/6763-01. Суд постановил, что уступка российской организацией права на заключение контракта со спортсменом иностранному клубу, не имеющему представителя в России, считается оказанием услуги за пределами территории РФ.

-при оказании услуг по перевозке, транспортной экспедиции пункт назначения или пункт отправления находятся на территории РФ.

Место выполнения работ (оказания услуг) подтверждается контрактом и документами, подтверждающими факт выполнения работы (оказание услуги) (ст.ст. 147,148).

Операции, не подлежащие налогообложению. Не подлежит налогообложению предоставление в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ, если законодательством соответствующего государства установлен аналогичный порядок в отношении российских лиц.

Не подлежит налогообложению, в частности, реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ:

-медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

-отдельных групп медицинских услуг;

-услуг по перевозке пассажиров городским и пригородным транспортом общего назначения, кроме такси, в том числе маршрутного;

-ритуальных услуг, работ, принадлежностей по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

-долей в уставном капитале, паев, ценных бумаг и инструментов срочных сделок;

Постановление ФАС ЗСО от 10.08.05 № Ф04-8625/2004(13673-А27-31). Суд указал, что безвозмездная передача векселя в качестве ценной бумаги, а не долгового обязательства не является объектом обложения НДС.

-образовательных услуг;

-товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках оказания безвозмездной помощи РФ в соответствии с законодательством о безвозмездной помощи при наличии:

контракта (копии) налогоплательщика с донором (уполномоченной им организацией) или с получателем безвозмездной помощи (содействия) на ведение деятельности в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ;

удостоверения (копии), подтверждающего принадлежность предмета поставки к помощи (содействию);

выписки банка, подтверждающей поступление выручки на счет налогоплательщика в российском банке за реализацию предмета поставки;

-услуг учреждений культуры и искусства в сфере культуры и искусства..

Понятия «учреждение культуры и искусства» и «услуга учреждения культуры и искусства» используются в значениях, установленных НК РФ.

Постановление ФАС УО от 21.09.05 № Ф09-4127/05-С2. Суд признал правомерность применения освобождения от НДС отделом культуры, оказывавшим услуги в сфере культуры через подведомственные учреждения. При этом суд указал, что от обложения НДС освобождаются не налогоплательщики, а операции, то есть любой налогоплательщик, оказывающий услуги в сфере культуры и искусства самостоятельно или через свои структурные подразделения, имеет право на освобождение указанных операций от НДС. Присвоение того или иного кода ОКВЭД само по себе правообразующего значения не имеет.

Не подлежат налогообложению, в частности, следующие операции, совершаемые на территории РФ:

-реализация предметов религиозного назначения и религиозной литературы по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

-реализация товаров (работ, услуг) производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, созданными ими организациями и учреждениями; перечню, утверждаемому Правительством РФ;

-банковские операции, кроме инкассации;

Постановление ФАС МО от 14.09.05 № КА-А40/8556-05-П. Сбор, взимаемый банком за оформление сделки при продаже собственных ценных бумаг клиенту, является операцией, связанной с обращением ценных бумаг, и попадает под перечень банковских операций, освобождаемых от налогообложения НДС,

-оказание услуг по страхованию, сострахованию, перестрахованию страховыми организациями, оказание услуг по негосударственному пенсионному обеспечению негосударственными пенсионными фондами (далее НГПФ);

-организация основанных на риске игр субъектами игорного бизнеса;

-проведение лотерей по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов;

-передача товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях»;

-адвокатские и нотариальные услуги;

-предоставление займов в денежной форме;

При предоставлении займа в не денежной форме у займодавца возникает объект налогообложения НДС.

- выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее НИОКР) за счет средств бюджетов и специальных фондов, выполнение НИОКР учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

Работа признается НИОКР в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», организация признается учреждением образования при наличии соответствующей лицензии, организация признается научной организацией при наличии свидетельства о государственной аккредитации научной организации.

Постановление ФАС ЦО от 25.02.05 № А54-3155/03-С21. По мнению налогового органа, общество на основании договоров на выполнение НИОКР осуществляло поставку продукции, а не выполняло НИОКР, следовательно, не имело права на освобождение соответствующих операций от НДС. Суд на основании судебной экспертизы сделал вывод об отнесении спорных договоров к договорам на выполнение НИОКР

-услуги санаторно-курортных и оздоровительных организаций, оформленные путевками, являющимися бланками строгой отчетности;

Путевка является бланком строгой отчетности, если ее форма утверждена Министерством финансов России.

-реализация жилых домов, жилых помещений, долей в них;

-передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир;

-передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение которых не превышают 100 рублей.

Не подлежит налогообложению, в частности, ввоз на таможенную территорию РФ:

-товаров, ввозимых в качестве безвозмездной помощи РФ, в порядке, установленном Правительством РФ;

-медицинских товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ, сырья и комплектующих изделий для их производства;

-художественных ценностей;

-технологического оборудования, комплектующих изделий и запчастей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные капиталы организаций;

-товаров, предназначенных для официального пользования дипломатических и приравненных к ним представительств и их персонала.

Отказ от освобождения операций от налогообложения возможен на срок не менее года на основании заявления, представляемого в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от налогообложения. Отказ возможен только в отношении всех операций, вне зависимости от того, кто является покупателем соответствующих товаров (работ, услуг).

Не освобождаются от налогообложения операции с подакцизными товарами, минеральным сырьем.

. В отношении операций, связанных с ведением лицензируемых видов деятельности, освобождение от НДС применяется лишь при наличии у налогоплательщика соответствующих лицензий.

Постановление ФАС ЦО от 24.01.05 № А48-4983/04-8. По мнению налогового органа, некоммерческая организация в форме потребительского кооператива обязана уплачивать НДС с суммы страховых вознаграждений, полученных от своих членов в целях страхования их имущественных интересов, поскольку не имеет лицензии на осуществление страховой деятельности. Суд указал, что передача кооперативу его членами страховых вознаграждений не является реализацией, поскольку представляет собой передачу активов некоммерческой организации на осуществление уставной деятельности, не связанной с предпринимательской.

Освобождение не применяется при осуществлении деятельности на основе договоров поручения, комиссии, агентирования, если иное не предусмотрено НК РФ (ст. 149).

В частности, освобождаются от налогообложения услуги страховых агентов.

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу РФ:

ввоз

-при выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме;

-при помещении под режим реимпорта уплачиваются суммы, не уплачивавшиеся налогоплательщиком, либо возвращенные ему в связи с экспортом товаров;

-при помещении под режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, СТЗ, свободного склада, перемещения припасов НДС не уплачивается;

-при помещении под режим переработки для внутреннего потребления НДС уплачивается в полном объеме.

вывоз

-при вывозе в режиме экспорта, помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, СТЗ НДС не уплачивается;

-при вывозе в режиме реэкспорта уплаченный при ввозе НДС возвращается налогоплательщику;

-при вывозе в таможенном режиме перемещения припасов НДС не уплачивается.