3.5.9. Налоговый учет

Общие положения. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно.

Порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не имеют права устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущим налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Подтверждением данных налогового учета являются:

-первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

-аналитические регистры налогового учета;

-расчет налоговой базы.

Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных учетных документов) является налоговой тайной.

Аналитические регистры налогового учета – сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями исчисления налога на прибыль, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать:

-наименование регистра;

-период (дату) составления;

-измерители операции в денежном выражении;

-наименование хозяйственных операций;

-подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях.

Формы аналитических регистров налогового учета разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.

Правильность отражения операций в регистрах налогового учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их.

При хранении регистров налогового учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений.

Исправление ошибки должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправления, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления (ст. 313-314).

Порядок налогового учета доходов от реализации. Доходы определяются по видам деятельности, если для данного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, иная ставка либо предусмотрен иной отличный от общего порядок учета прибыли и убытка от данного вида деятельности.

Если цена реализуемого актива выражена в иностранной валюте, сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации. Если цена реализуемого актива выражена в условных единицах, сумма выручки пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации, а суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов (расходов).

Если реализация производится через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации актива. Комиссионер обязан известить комитента о дате реализации актива в течение 3-х дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла реализация.

Если расчеты ведутся на условиях товарного кредита, то сумма выручки включает сумму процентов, начисленных с момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Начисленные проценты за товарный кредит с момента перехода права собственности до момента полного расчета по обязательствам включаются в состав внереализационных доходов.

По производствам с технологическим циклом более 1 налогового периода, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется с учетом принципа равномерности признания дохода (ст. 316-317).

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. При определении доходов и расходов по методу начисления данные расходы подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

-материальные затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих изделий, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплаты труда;

-суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым для производства товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные сумма расходов, за исключением внереализационных.

Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Суммы косвенных расходов и внереализационных расходов, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам этого периода.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода (ст.318).

Порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и применяется не менее 2-х налоговых периодов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца.

Оценка остатков готовой продукции определяется как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток незавершенного производства), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции определяется, как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию(ст.319).

Порядок определения расходов по торговым операциям. Налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Указанная стоимость учитывается при реализации товаров.

Порядок формирования стоимости приобретения товаров устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и применяется не менее 2-х налоговых периодов.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика – покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все иные сумма расходов, за исключением внереализационных, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца (ст. 320).

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Налоговая база определяется как разница между полученной суммой дохода от коммерческой деятельности (без НДС и акцизов) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Если в сметах доходов и расходов предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов на ремонт основных средств за счет двух источников, то принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Если в сметах доходов и расходов не предусмотрено финансирования расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

К расходам, связанным с ведением предпринимательской деятельности, относятся также:

1. суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности;

2. расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено сметой или не осуществляется за счет бюджетных средств(ст.321.1) .

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций. Налоговый учет ведется по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по заключенным договорам, по видам страхования.

Доходы в виде всей вуммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения страховой ответственности по заключенному договору, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни). По долгосрочным договорам страхования жизни доход в вида части страхового взноса признается в момент возникновения у страховщика права на получение очередного страхового взноса.

Страховые резервы образуются в соответствии с законодательством РФ. Изменение размеров страховых резервов отражается по видам страхования.

Страховые выплаты включаются в состав расходов на дату возникновения обязательства по выплате страхового возмещения

Суммы возмещений, причитающихся страховщику в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

-на дату вступления в законную силу решения суда;

-на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению убытков.

Доход налогоплательщика, осуществляющего обязательное медицинское страхование, в виде средств, полученных от ТФОМС, признается на дату перечисления указанных средств, определенную договором финансирования (ст. 330).

Особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков. Банки ведут налоговый учет на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете.

Доходы и расходы по операциям, относящимся к будущим отчетным периодам, по которым в текущем отчетном периоде были произведены авансовые платежи, учитываются в составе средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного периода, к которому они относятся. Аналитический учет ведется в разрезе каждого договора.

Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям, расходы по расчетно-кассовому обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции, либо на последний день отчетного (налогового периода (ст.331).