7.3. Способы налогового планирования

Налоговое планирование основывается на максимальном использовании установленных законом налоговых льгот, а также на учёте основных направлений налоговой, бюджетной, инвестиционной политики государства.

Налоговое планирование не может быть поводом для применения к налогоплательщику санкций со стороны государства. Тем не менее, правоприменительная практика свидетельствует об изменении налоговыми органами и судами юридической квалификации действий, связанных с применением инструментов налогового планирования, на действия, преследующие целью уклонение от уплаты налогов.

В условиях действующего законодательство о налогах и сборах РФ, существенно ограничивающего возможности налогового планирования, применимы следующие способы налогового планирования:

• использование пробелов законодательства;

• применение налоговых льгот;

• выбор формы деятельности;

• правильное формирование учётной политики для целей налогообложения;

• применение оффшоров;

• применение льготных предприятий;

• изменение срока уплаты налогов;

• правильная организация сделок.

Использование пробелов законодательства. .Применение способа использования пробелов законодательства возможно только на относительно короткий срок. Постоянное внесение изменений и дополнений в НК РФ и некоторые законодательные акты о налогах устраняет имеющиеся пробелы.

Примеры устранения пробелов законодательства в отношении НДС:

-включение в состав объектов налогообложения НДС операций по реализации имущественных прав;

- включение в состав налоговой базы выплат по договорам страхования рисков неисполнения обязательств покупателями товаров, операции по реализации которых облагаются НДС;

-лишение права на вычет по НДС налогоплательщиков, использующих в расчётах за приобретённые товары вексель третьего лица, полученный в обмен на собственный вексель.

Прежде, чем начать применять указанный способ, необходимо определить, действительно ли существует пробел в законодательстве. Распространённой ошибкой является рассмотрение правоотношений, регулируемых законодательство о налогах и сборах РФ, с позиции актов, регулирующих ведение бухгалтерского учёта.

Сообщение секретариата КС РФ от 11.10.04. Использование пробелов законодательства для минимизации налогов недопустимо, поскольку является злоупотребительным вариантом осуществления субъективных прав.

Применение налоговых льгот. В соответствии с НК РФ имеет право использовать льготы при наличии оснований. Иначе говоря, применение налоговой льготы осуществляется на основании волеизъявления налогоплательщика, которое опирается на восприятие налогоплательщиком норм НК РФ. Таким образом, от компетенции налогоплательщика зависит вероятность неправомерного применения льготы, имеющего следствием начисление пени.

Положительный эффект от применения налоговой льготы может быть ниже ожидаемого или полностью сведён на нет необходимостью соблюдения условий применения льготы, требующих трудовых или имущественных затрат, как например лицензирование, аккредитация, ограничение правоспособности.

Например, ведение лицензируемого вида деятельности распространяет на экономический субъект подконтрольность органу, выдавшему лицензию.

В отдельных случаях неприменение льготы может быть экономически более оправданным, нежели её использование.

Например, если использование льготы по имущественному налогу сопряжено с использованием имущественного объекта для низкодоходного вида деятельности.

Распространённым заблуждением участников налоговых правоотношений является отождествление налоговых льгот с изъятиями из общих правил налогообложения. Льготы представляются отдельным категориям налогоплательщиков, а изъятия из общих правил устанавливаются в отношении тех или иных элементов налогообложения.

Например, льготы по ЕСН установлены исключительно для работодателей, использующих труд инвалидов при соблюдении условий, установленных НК РФ, а перечень сумм, не подлежащих налогообложению ЕСН, предназначен для применения всеми категориями налогоплательщиков.

Одно из направлений налоговой политики России, связанное с развитием принципа всеобщности и равенства налогообложения, находит отражение в сокращении количества льгот по конкретному налогу или же в полной отмене льгот.

Например, из федеральных налогов льготы предусмотрены только в отношении ЕСН, при этом сам перечень льгот существенно сокращён по сравнению с установленным ранее.

Выбор формы деятельности. Выбор формы деятельности основывается на особенностях налогообложения различных форм деятельности. В условиях действующего законодательства о налогах и сборах возможности применения данного способа крайне ограничены ввиду применения при исчислении конкретных налогов единых налоговых ставок и единых правил определения налоговой базы для всех категорий налогоплательщиков.

Например, ставка налога на прибыль одинакова вне зависимости от видов деятельности, налоговая база по НДС определяется одинаково как для оптовой, так и для розничной торговли.

Существенно ограничила возможности данного способа налогового планирования постепенная отмена льгот и иных преимуществ для НКО.

Действующее законодательство о налогах и сборах сводит выбор формы деятельности к использованию организациями в своих схемах налогового планирования взаимозависимых лиц, налогообложение которых осуществляется по более низким ставкам. В частности, во всевозможных рекомендациях по оптимизации налогообложения предлагается использовать индивидуальных предпринимателей, доходы которых облагаются по ставке 13%, в отличие от ставки налога на прибыль организаций, составляющей 24%, переводя на них часть доходов организации через расходы по сделкам с подобными лицами. При этом не учитывается, что вовлечение индивидуального предпринимателя в схему налогового планирования организации может оказаться бессмысленным из-за необходимости организации возмещать индивидуальному предпринимателю возникающие у него налоговые потери по ЕСН.

Получившее распространение оформление сотрудников организации как индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в целях минимизации налогообложения сопряжено с риском признания судами договоров с индивидуальными предпринимателями трудовыми соглашениями с вытекающими налоговыми последствиями.

Постановление ФАС ВСО от 01.04.03 № А33-2391/02-СЗа-Ф02-792/03-С1. При повременных расчетах с индивидуальным предпринимателем соглашение между ним и организацией признается трудовым.

Постановление ФАС ПО от 20.07.04 № А12-4849/04-С51. Наличие заявления о приеме на работу от индивидуального предпринимателя является основанием для признания соглашения между ним и организацией трудовым.

Правильное формирование учётной политики. Введение в НК РФ качестве самостоятельного понятия учётной политики для целей налогообложения, а также наличие в нём элементов налоговой политики, по которым возможно применение одного из установленных вариантов, существенно повысили значение данного способа налогового планирования. Суть формирования учётной политики состоит в том, чтобы из возможных вариантов выбрать наиболее выгодный для налогоплательщика.

Вместе с тем, сфера воздействия учётной политики на налоговые правоотношения ограничена. В наибольшей мере учётная политика связана с учётом доходов и расходов для цели исчисления налога на прибыль организаций. При этом принципиальный вопрос, связанный с выбором метода признания доходов и расходов решается вне зависимости от положений учётной политики.

Например, положение учетной политики, предусматривающее учет выручки от реализации работ с длительным производственным циклом (капитальное строительство, НИОКР) по факту сдачи заказчику готовой продукции не освобождает от учета в составе объекта налогообложения по НДС и налогу на прибыль завершенных этапов выполненных работ.

Введение с 01.01.2006 обязательного определения налоговой базы по НДС по дате отгрузки снизило роль учётной политики, поскольку НДС является наиболее обременительным налогом из действующих в России.

Применение оффшоров. Суть данного способа состоит в том, что налогооблагаемые активы выводятся в организации, зарегистрированные в зонах с льготным налогообложением (оффшорных зонах). Оффшорные зоны устанавливают для созданных в их рамках образований низкие налоги или вовсе не устанавливают налогов.

Использование оффшорных компаний основывается на следующих методах:

-перераспределение прибыли – накопление прибыли в странах с низкими налогами (экспорт, строительство);

• занижение прибыли – увеличение расходов за счёт включения в них издержек от сотрудничества с оффшорными образованиями (кредитование, лизинг).

Поскольку оффшоры расположены за пределами РФ, применение оффшоров не только требует существенных затрат, но и сопряжено с риском юридической квалификации действий налогоплательщика как противоправных.

Существенным обстоятельством для цели применения данного способа налогового планирования является направленность политики государства на пресечение вывоза капитала за рубеж и контроль за ввозом капитала из-за рубежа.

Распространённым заблуждением является отождествление с оффшорами низконалоговых зон, действующих на территории России. Ведение деятельности в подобных зонах сопряжено с выполнением тех или иных обязательных условий, установленных на уровне нормативного правового акта, учреждающего конкретную зону.

Постановление ФАС УО от 17.02.05 № Ф09-303/05-АК. Налоговый орган оспорил правомерность применения налоговых льгот, предусмотренных Положением о зоне экономического благоприятствования «Агидель», так как налогоплательщик не осуществлял деятельность непосредственно на территории г. Агидель.

Суд признал позицию налогового органа неправомерной, сославшись на решение Европейского суда по делу «Centro», в соответствии с которой факт того, что организация не осуществляет никакой деятельности по месту регистрации и всю деятельность осуществляет в стране места нахождения филиала, сам по себе не является злоупотреблением свободой места выбора.

Признание судом нарушения налогоплательщиком условий деятельности в такой зоне не только сводит на нет всю налоговую экономию, но и влечёт дополнительные финансовые потери за счёт штрафов и пени.

Постановления Президиума ВАС РФ от 25.01.05 № 10750/04, от 25.01.05 № 19767/04. Налогоплательщик акциза сдал в аренду мощности для производства нефтепродуктов арендатором, зарегистрированным в оффшорной территории г. Байконур. Арендатор производил на этих мощностях нефтепродукты, но акциза не уплачивал. Налоговый орган обратился в суд о признании сделок недействительными, так как сделки были совершены с целью, противной основам правопорядка, поскольку весь цикл производства нефтепродуктов осуществлялся силами арендодателя. Суд удовлетворил иск налогового органа.

ВАС указал, что признание сделок недействительными означает отсутствие между сторонами хозяйственных связей. Довод о том, что признание договора недействительным само по себе не предрешает вопроса о фактическом производителе подакцизной продукции, неправомерен. Несмотря на заключенные договоры, ВАС ввел категорию фактического собственника продукции.

Применение льготных предприятий. Суть данного способа состоит в том, что основная налоговая база выводится в предприятия, которым законодательство о налогах и сборах РФ предоставляет льготные условия налогообложения. Место данного способа в системе налогового планирования незначительна, так как льготные условия налогообложения ЕСН, а также отдельными региональными и местными налогами предусмотрены только для предприятий, созданных общественными объединениями инвалидов и использующих труд инвалидов.

Изменение срока уплаты налогов. Возможность использования данного способа налогового планирования ограничивается НДС .и налогом на прибыль организаций.

По налогу на прибыль организаций предусмотрена возможность перехода при определенных условиях на кассовый метода учёта доходов и расходов, дающий возможность уплачивать налог после реального поступления денег.

Установление с 01.01.2007 года единого для всех налогоплательщиков НДС налогового периода продолжительностью в один квартал ставит всех налогоплательщиков в равные условия, что соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах..

Правильная организация сделок. Данный способ налогового планирования основывается на применении норм законодательства, обеспечивающих соблюдение интересов налогоплательщика в налоговых правоотношениях.

Например, в зависимости от квалификации сделки с иностранным контрагентом как оказания услуг или агентирования к российскому участнику будут применяться разные нормы налогообложения НДС.

Существенным достоинством данного способа является возможность снижения налоговой нагрузки без каких-либо дополнительных затрат.

Вместе с тем, организация сделок, направленных на снижение налоговой нагрузки, может привести к выбытию активов в размере, превосходящем экономическую выгоду от снижения или полного предотвращения налоговых платежей. Например, в целях экономии на уплате того или иного имущественного налога предприятие может отказаться от приобретения основного средства в собственность, взяв его в аренду. Если арендодатель является субъектом предпринимательской деятельности, он также является налогоплательщиком того же имущественного налога и установит размер арендной платы с учётом этого налога.

Возможности применения данного способа резко ограничились из-за введения в НК РФ норм, регулирующих налогообложение целевых поступлений (целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций, грантов, пожертвований, благотворительной помощи).

Например, выплаты грантополучателем физическому лицу в рамках условий перечисления гранта признаются доходом физического лица для целей налогообложению НДФЛ, выплаты получателем безвозмездной помощи организации за выполнение работ, предусмотренных международным соглашением о безвозмездной помощи облагаются НДС. .

Судебная практика по налоговым спорам свидетельствует о том, что сделка, не противоречащая законодательству, но направленная исключительно на минимизацию налоговых платежей, может квалифицироваться судом как фиктивная.

Как следствие, участие в такой сделке может квалифицироваться как попытка уклонения от уплаты налогов.

Сообщение секретариата КС РФ от 11.10.04. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства (вексель, договор займа, уступку права требования, реорганизацию юридического лица и т.д.). Однако, осуществляя субъективные права, они должны учитывать, что при этом они могут выйти за рамки собственно частных отношений затронуть сферу публичных (фискальных) интересов. И когда имеет место очевидное игнорирование этих интересов, может иметь место злоупотребление предоставленными субъективными правами.

Российское законодательство о налогах и сборах развивается в направлении всестороннего ограничения возможности осуществления законных мероприятий налогового планирования. Диспозитивные нормы законодательство о налогах и сборах, имеющие существенное значение для целей налогового планирования заменяются императивными нормами.

Например, обязательность учёта момента определения налоговой базы по НДС по отгрузке лишает налогоплательщиков наиболее существенно влиять на оптимизацию расчётов по НДС. Вместе с тем, право на применение налогового вычета вне зависимости от завершения расчётов с поставщиком улучшает положение налогоплательщиков.

Таким образом, цель налогового планирования может быть достигнута лишь при неукоснительном следовании правилам, установленным законодательством о налогах и сборах с учётом судебной практики по налоговым спорам.