13. Вигоду, що пов'язана із податковим збитком, який можна зараховувати для відшкодування поточного податку попе­реднього періоду, слід визнавати як актив.

14. Якщо податковий збиток використовується для відшкодування поточного податку попереднього періоду, підприємство ви­знає вигоду як актив у тому періоді, в якому виник податко-

630

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

вий збиток, оскільки існує ймовірність отримання вигоди під­приємством та можливість її достовірної оцінки.

Визнання відстрочених податкових зобов'язань

та відстрочених податкових активів

Тимчасові різниці, що підлягають оподаткуванню

15. Відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати щодо всіх тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню, окрім тих випадків, коли такі різниці виникають від:

а) гудвілу, амортизація якого не підлягає вирахуванню з ме­тою оподаткування;

б) первісного визнання активу або зобов'язання в операції, яка:

і) не є об'єднанням компаній;

іі) не має під час здійснення жодного впливу ні на облі­ковий, ні на оподаткований прибуток (податковий збиток).

Проте оподатковані тимчасові різниці, що виникають від інвестицій в дочірні підприємства, відділення та асоційо­вані компанії, а також частки в спільних підприємствах, відстрочене податкове зобов'язання слід визнавати відпо­відно до вимог параграфа 39.

16. Основним при визнанні активу є те, що його балансова вар­тість буде відшкодована у вигляді економічних вигід, які під­приємство отримає в майбутніх періодах. Якщо балансова вартість активу перевищує його податкову базу, сума еконо­мічної вигоди, що підлягає оподаткуванню, перевищить суму, яку можна буде вирахувати з метою оподаткування. Така різниця є тимчасовою різницею, що підлягає оподаткуванню, а зобов'язання виплатити остаточні податки на прибуток у майбутніх періодах є відстроченим податковим зобов'язанням. Коли підприємство відшкодовує балансову вартість активу, тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, сторнується, і підприємство буде мати оподаткований прибуток. Це робить можливим відплив економічної вигоди з підприємства у

631

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

вигляді податкових платежів. Таким чином, згідно з вимогами даного стандарту визнаються майже всі відстрочені податкові зобов'язання, окрім тих, що пов'язані з певними обставинами, описаними в параграфах 15 та 39.

Приклади

Собівартість активу становить 150, його балансова вартість — 100. Кумулятивна амортизація з метою оподаткування — 90, ставка оподаткування — 25%.

Податкова база активу становить 60 (собівартість дорівнює\ 150 за вирахуванням кумулятивної податкової а.мортизації, яка становить 90). Для відшкодування балансової вартості, яка становить 100, підприємство має заробити оподаткований прибуток, який дорівнює 100, але зможе лише вирахувати податкову амортизацію в розмірі 60. Отже, підприємство сплатить податок на прибуток в розмірі 10 (40 за ставкою 25%), коли воно відшкодує балансову вартість активу. Різниця між балансовою вартістю в розмірі 100 і податковою базою в розмірі 60 становить тимчасову різницю в розмірі 40, що підлягає оподаткуванню. Таким чином, підприємство визнає відстрочене податкове зобов'язання в розмірі 10 (40 за ставкою 25%), яке становить собою податок на прибуток, котрий підприємство сплатить, коли відшкодує балансову вартість активу.

17. Деякі тимчасові різниці виникають, коли дохід або витрати включаються до облікового прибутку одного періоду, але включаються до оподаткованого прибутку іншого періоду. Та­кі тимчасові різниці часто називаються різницями в часі. Далі наводяться приклади різниць у часі цього типу, які є тим­часовими різницями, що підлягають оподаткуванню, і які таким чином ведуть до виникнення відстрочених податкових зобо­в'язань:

а) дохід від відсотків включається до облікового прибутку пропорційно часу, але в деяких юрисдикціях включається до оподаткованого прибутку при отриманні грошових коштів. Податкова база дебіторської заборгованості, що визнана в балансі щодо зазначеного доходу, дорівнює нулю, оскільки дохід не має впливу на оподаткований прибуток, поки гро­шові кошти не будуть отримані;

б) амортизація, що використовується при визначенні оподат­кованого прибутку (податкового збитку) може відрізнятися

632

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

від суми амортизації, що використовується при визначенні облікового прибутку. Тимчасова різниця — це різниця між балансовою вартістю активу та його податковою базою, яка визначається як історична собівартість активу мінус всі по­даткові вирахування, дозволені податковими органами щодо даного активу при визначенні оподаткованого прибутку за поточний та попередні періоди. Тимчасова різниця, що під­лягає оподаткуванню, виникає і веде до відстроченого по­даткового зобов'язання при використанні прискореної подат­кової амортизації (якщо нарахування амортизації з метою оподаткування відбувається менш швидкими темпами, ніж нарахування облікової амортизації, то виникає тимчасова різниця, яка не підлягає оподаткуванню, і веде до виникнення відстроченого податкового активу);

в) витрати на розробку .можуть бути капіталізовані та амор­тизовані протягом майбутніх періодів при визначенні облі­кового прибутку, але вираховуватися із суми оподаткова­ного прибутку у тому періоді, коли вони були понесені. Податкова база таких витрат на розробки дорівнює нулю, оскільки вони вже були вирахувані при визначенні суми оподаткованого прибутку. Тимчасова різниця є різницею між балансовою вартістю витрат на розробки та їх нульо­вою податковою базою.

18. Тимчасові різниці виникають також в таких ситуаціях:

а) собівартість об'єднання компаній, яке є придбанням, розподі­ляється на ідентифіковані придбані активи та зобов'язання з посиланням на їх справедливу вартість, але відповідне ко­ригування з метою оподаткування не здійснюється (див. па­раграф 19);

б) активи переоцінюються, але відповідне коригування з метою оподаткування не здійснюється (див. параграф 20);

в) гудвіл або негативний гудвіл виникає після консолідації (див. параграфи 21 та 32);

г) податкова база активу або зобов'язання після первісного ви­знання відрізняється від їх первісної балансової вартості, на­приклад, коли підприємство отримує вигоду від державних грантів, що не підлягають оподаткуванню і пов'язані з ак­тивами (див. параграфи 22 та 33);

633

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

д) балансова вартість інвестицій в дочірні підприємства, від­ділення та асоційовані компанії або частки в спільних під­приємствах відрізняється від податкової бази інвестицій або часток участі (див. параграфи 38—45).

Об'єднання компаній

19. При об'єднанні компаній, яке є придбанням, вартість придбан­ня розподіляється на ідентифіковані придбані активи та зобов'­язання з посиланням на їх справедливу вартість на дату здій­снення обмінної операції. Тимчасові різниці виникають, коли об'єднання компаній не впливає на податкові бази іденти­фікованих активів та зобов'язань або впливає іншим спосо­бом. Наприклад, якщо балансова вартість активу збільшується до його справедливої вартості, а податковою базою цього ак­тиву залишається собівартість попереднього власника, то ви­никає тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню і веде до відстроченого податкового зобов'язання. Таке остаточне від­строчене податкове зобов'язання має вплив на гудвіл (див. параграф 66).

Активи, що обліковуються за справедливою вартістю

20. Міжнародними стандартами бухгалтерського обліку дозволя­ється відображати певні активи за їх справедливою вартістю або переоцінювати їх (див., наприклад, МСБО 16 "Основні засоби" та МСБО 25 "Облік інвестицій"). У деяких юрис­дикціях переоцінка або інша зміна балансової вартості активу до справедливої вартості впливає на оподаткований прибуток (податковий збиток) за поточний період. У результаті цього податкова база активу коригується і тимчасові різниці не виникають. В інших юрисдикціях переоцінка чи інша зміна балансової вартості активу не впливають на оподаткований прибуток періоду переоцінки або зміни вартості і, таким чи­ном, податкова база активу не коригується. Проте майбутнє відшкодування балансової вартості призведе до отримання підприємством економічної вигоди, що підлягає оподаткуван­ню, а сума, яка вираховується з метою оподаткування, відрізня­тиметься від суми цієї економічної вигоди. Різниця між балан­совою вартістю переоціненого активу та його податковою базою є тимчасовою різницею і веде до виникнення відстроче­ного податкового зобов'язання чи активу. Це ствердження лишається чинним, навіть якщо:

634

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

а) підприємство не має наміру продати актив. У таких випад­ках, переоцінена балансова вартість активу буде відшко­дована шляхом його використання, а це буде генерувати оподаткований прибуток, що перевищуватиме амортизацію, яка є допустимою з метою оподаткування в майбутніх періодах;

б) податок на збільшення суми капіталу відстрочується, коли надходження від продажу активу інвестуються в подібні ак­тиви. В таких випадках податок врешті-решт підлягає спла­ті після продажу або використання подібних активів.

Гудвіл

21. Гудвіл — це перевищення собівартості придбання над часткою участі покупця у справедливій вартості ідентифікованих при­дбаних активів та зобов'язань. Багато податкових органів не дозволяють включати амортизацію гудвілу до складу витрат, що не підлягають оподаткуванню при визначенні оподатко­ваного прибутку. Крім того, в таких юрисдикціях собівартість гудвілу часто не підлягає вирахуванню, якщо дочірнє підпри­ємство припиняє свою основну діяльність, і податкова база гудвілу дорівнює нулю. Будь-яка різниця між балансовою вар­тістю гудвілу та його нульовою податковою базою є тимча­совою різницею, що підлягає оподаткуванню. Проте даний стандарт не дозволяє визнання остаточного відстроченого по­даткового зобов'язання, оскільки гудвіл є залишковою сумою, а визнання відстроченого податкового зобов'язання призвело б до збільшення балансової вартості гудвілу.

Первісне визнання активу чи зобов'язання

22. Тимчасова різниця може виникнути після первісного визнання активу або зобов'язання, наприклад, якщо частина або вся собівартість активу не буде вираховуватися з метою оподатку­вання. Метод обліку таких тимчасових різниць залежить від характеру операції, яка призвела до первісного визнання ак­тиву:

а) якщо при об'єднанні компаній підприємство визнає будь-яке відстрочене податкове зобов'язання або актив, і це впливає на суму гудвілу або негативного гудвілу (див. параграф 19);

б) якщо господарська операція впливає на обліковий або опо­даткований прибуток, підприємство визнає будь-яке відстро­чене податкове зобов'язання чи актив та остаточні відстро-

635

МСБО 12 (переглянутий у 1996 р.)

чені податкові витрати або доходи у звіті про прибутки і збитки (див. параграф 59);

в) якщо господарська операція не є об'єднанням компаній і не впливає ані на обліковий, ані на оподаткований прибуток, підприємство визнавало б, у разі відсутності обмежень, що зазначені в параграфах 15 та 24, остаточне відстрочене податкове зобов'язання або актив та коригувало б балансову вартість активу чи зобов'язання на таку ж величину. Подібне коригування зробить фінансову звітність менш прозорою, а тому цей стандарт забороняє підприємству визнавати оста­точне відстрочене податкове зобов'язання або актив ані при первісному визнанні, ані при подальшому (див. приклад на наступній сторінці). Крім того, підприємство не визнає по­дальших змін невизнаного відстроченого податкового зобо­в'язання або активу при амортизації активу.

23. Відповідно до МСБО 32 "Фінансові інструменти: розкриття та подання" емітент комплексного фінансового інструмента (наприклад облігації, які можна конвертувати) класифікує компонент зобов'язань цього інструмента як зобов'язання, а компонент власного капіталу — як власний капітал. У деяких юрисдикціях податкова база компонента зобов'язань після його первісного визнання дорівнює первісній балансовій вартості суми компонентів зобов'язань та власного капіталу. Остаточна тимчасова різниця, що підлягає оподаткуванню, виникає від первісного визнання компонента власного капіталу окремо від компонента зобов'язання. Таким чином, виняток, що наведено в параграфі 156, не застосовується. Отже, підприємство визнає остаточне відстрочене податкове зобов'язання. Згідно з вимо­гами параграфа 61, відстрочений податок відноситься безпосе­редньо на дебет балансової вартості компонента власного ка­піталу. Відповідно до параграфа 58 наступні зміни відстроче­ного податкового зобов'язання визнаються у звіті про прибутки і збитки як відстрочені податкові витрати (дохід).

636