35. Підприємство має розкривати:

а) облікову політику, прийняту для визнання доходу, вклю­чаючи методи, які застосовуються для визначення етапу завершення операції, що передбачає надання послуг;

б) суму кожної суттєвої категорії доходу, визнаного про­тягом певного періоду, включаючи дохід, отриманий від:

і) реалізації товарів;

іі) надання послуг;

ііі) відсотків;

IV)роялті;

V) дивідендів;

в) суму доходів, який виникає від обміну товарів або по­слуг, що включено до кожної суттєвої категорії дохо­ду.

36 Підприємство розкриває будь-який непередбачений прибуток або збиток відповідно до МСБО 10 "Непередбачені події та події, які відбуваються після дати балансу". Непередбачений прибуток або непередбачені збитки можуть виникати від та­ких статей, як витрати на гарантійне обслуговування, претензії, штрафні санкції або можливі збитки.

Дата набрання чинності

37. Даний мсбо набирає чинності для фінансових звітів з 1 січня 1995 року або пізніше.

303

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

Додаток

Даний додаток е лише прикладом і не входить до стандартів. Додаток має за мету проілюструвати застосування стандартів і допомогти з'ясувати їх значення на кількох господарських ситуаці­ях. Приклади сконцентровані на певних аспектах операцій і не являють собою всеохоплююче обговорення всіх відповідних факто­рів, які можуть впливати на визнання доходу. Як правило, приклади дані на основі припущення, що сума доходу може бути достовірно виміряна та надходження економічних вигід до підприємства є ймовірним, а понесені витрати або витрати, які будуть понесені, можуть стати достовірно виміряними. Приклади не змінюють і не скасовують стандарти.

Реалізація товарів

Чинне законодавство різних країн може спричиняти дотримання критеріїв визнання цього стандарту на різний час. Зокрема, закон мо­же визначати певний момент, на який підприємство передає сут­тєві ризики та винагороди від володіння. Таким чином, приклади даного розділу додатка необхідно читати в контексті законів, пов'язаних з реалізацією товарів у тій країни, в якій здійснюється операція.

1. Продаж за принципом "виставити рахунок і тримати товар", коли поставка затримується на прохання покупця, але покупець набуває права власності і приймає чек до сплати.

Дохід визнається, коли покупець набуває права власності, якщо:

а) існує ймовірність доставки товару;

б) товар є в наявності, його ідентифіковано і він готовий до від­правки покупцю на момент визнання реалізації;

в) покупець спеціально підтверджує інструкції стосовно від­кладеної доставки;

г) застосовуються звичайні умови оплати.

304

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

Дохід не визнається, якщо існує лише намір придбати або ви­робити товар на момент доставки.

2. Товари, відвантажені за різних умов:

А. Установка та перевірка.

Дохід, як правило, визнається, коли покупець приймає по­ставку, а установку та перевірку завершено. Проте дохід визнається негайно після прийняття поставки покупцем, якщо:

і) процес установки є простим. Наприклад, встановлення перевіреного на заводі телевізійного приймача, для чого потрібна тільки розпаковка, приєднання до мережі й ус­тановка антени,

або

іі) перевірка проводиться тільки з метою остаточного ви­значення контрактної ціни, наприклад, поставок залізної руди, цукру або бобів сої.

Б. Схвалення, коли покупець обумовив обмежене право на по­вернення.

Якщо існує непевність щодо можливості повернення, дохід визнається, коли відвантаження було формально прийняте по­купцем або товари були доставлені і період, відведений на відмову, закінчився.

В. Консигнаційний продаж, коли отримувач (покупець) бере зо­бов'язання реалізувати товар від імені постачальника (про­давця).

Дохід визнається постачальником, коли отримувач продає товар третій стороні.

Г. Продаж з оплатою готівкою після доставки.

Дохід визнається, коли поставку товару здійснено і грошові кошти отримані продавцем або його агентом.

3. Відкладений продаж, коли товар поставляється тільки після того, як покупець робить останній внесок з серії платежів у розстрочку.

305

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

Дохід від такої реалізації визнається після поставки товарів. Проте дохід може визнаватися, коли отримано значний вне­сок, за умови наявності товарів, які визначені і готові до відправки покупцю.

4. Замовлення, коли оплату (або часткову оплату) отримано авансом до доставки товарів, які на даний момент не знахо­дяться в запасах, наприклад, товари ще мають бути вироблені або будуть доставлені безпосередньо клієнту третьою сторо­ною.

Дохід визнається, коли товари доставлені покупцеві.

5. Угоди про продаж та перепродаж (за винятком операцій обмі­ну), згідно з якими продавець одночасно погоджується повторно придбати той самий товар на пізнішу дату, або коли прода­вець має опціон «кол» на повторне придбання, або коли поку­пець має опціон «пут» і може вимагати від продавця повторно придбати товар.

Умови угоди потрібно проаналізувати для переконання в тому, що продавець передав ризики та винагороди від володіння по­купцю і тоді дохід визнається. Коли продавець утримує ризи­ки та винагороди від володіння, навіть якщо юридичне право власності було передане, операція є фінансовою угодою і не генерує дохід.

6'. Продаж посередникам, наприклад дистриб'юторам, дилерам або іншим для перепродажу.

Дохід від такої реалізації, як правило, визнається після передачі ризиків та винагород від володіння. Але, коли продавець діє як агент, реалізація розглядається у формі консигнаційного прода­жу.

7. Передплата на періодичні видання та подібну продукцію.

Якщо йдеться про продукцію, що має однакову вартість у кожному проміжкові часу, дохід визнається на прямолінійній основі протягом періоду, коли ця продукція відправляється. Як­що вартість товарів змінюється від періоду до періоду, дохід визнається на основі вартості реалізації відправленої продук­ції відносно загальної оціночної вартості реалізації всієї про­дукції, охопленої передплатою.

306

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

8. Продаж у розстрочку, згідно з якою компенсація отримується частковими внесками.

На дату реалізації визнається дохід згідно з ціною реалізації за винятком відсотка. Ціна реалізації є теперішньою вартістю компенсації, яка визначається шляхом дисконтування внесків, що підлягають отриманню при умовній ставці відсотка. Еле­мент відсотка визнається як дохід на момент отримання на пропорційній часу основі пропорції, яка враховує умовну став­ку відсотка.

9. Продаж нерухомості.

Дохід визнається, коли право власності переходить до покупця. Проте, згідно з деякими юрисдикціями, справедлива частка у власності може належати покупцеві до переходу юридичного права власності, отже ризики та винагороди від володіння бу­ли передані на цьому етапі. В таких випадках, за умови, що покупець не повинен виконати ніяких суттєвих дій для завер­шення контракту, визнання доходу на цьому етапі може бути доцільним. У будь-якому випадку, якщо продавець повинен виконати важливі дії після передачі справедливого та/або юридичного права, дохід визнається після завершення дій. При­кладом є будівля або інша споруда, будівництво якої ще не завершено.

У деяких випадках нерухомість може продаватися на умовах певного ступеня подальшої участі продавця, коли ризики та винагороди від володіння не були передані. Прикладом мо­жуть стати угоди про продаж та повторне придбання, які вклю­чають опціони «пут» та «кол», й угоди, згідно з якими про­давець гарантує користування власністю або гарантує дохід від інвестицій покупця протягом визначеного періоду. В таких ви­падках характер та обсяг подальшої участі продавця визначає, яким чином відображається операція в обліку. Вона може ві­дображатися в обліку як реалізація, фінансування або оренда чи якась інша угода про розподіл прибутку. Якщо вона відобра­жається в обліку як реалізація, подальша участь продавця може призвести до відстрочки визнання доходу.

Продавець також повинен брати до уваги засоби оплати та докази зобов'язання покупця здійснити повну оплату. Наприк­лад, коли сукупність отриманих платежів, включаючи почат­ковий внесок, або подальші виплати покупця недостатньо свідчать щодо зобов'язання покупця повністю здійснити всі

307

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

виплати, дохід визнається тільки в межах отриманих грошових коштів.

Надання послуг

10. Плата за установку.

Плата за установку визнається як дохід із посиланням на етап завершеності монтажу, якщо тільки він не пов'язаний з реалі­зацією продукту, в такому разі плата визнається, коли товар реалізовано.

11. Плата за обслуговування, включена в ціну продукту.

Коли ціна реалізації виробу включає суму, яку можна визна­чити за подальше обслуговування (наприклад підтримку та по­ліпшення програмного забезпечення після продажу), ця сума підлягає відкладанню і визнається як дохід протягом того періо­ду, коли надаються послуги. Відстроченою є та сума, яка по­криє очікувані витрати на послуги згідно з угодою, разом з прийнятним прибутком від надання цих послуг.

12. Комісійні за рекламу.

Комісійні засобів масової інформації визнаються, коли відбу­вається оприлюднення відповідної реклами або рекламного ро­лика. Комісійні за виробництво визнаються шляхом посилання на етап завершеності проекту.

13. Комісійні страхових агентств.

Комісійні страхових агентств, які були отримані або підлягають отриманню і не передбачають надання подальших послуг аген­том, визнаються агентом як дохід на дату початку або віднов­лення відповідних страхових полісів. Проте, коли існує ймо­вірність того, що агенту буде необхідно надалі надавати по­дальші послуги протягом терміну дії полісу, комісійні, або їх частина, відстрочуються і визнаються як дохід протягом періоду чинності полісу.

14. Гонорар за фінансові послуги.

Визнання доходу щодо гонорару за фінансові послуги зале­жить від мети оцінки гонорару і від основи обліку будь-якого

308

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

пов'язаного з ними фінансового інструмента. Опис гонорару за фінансові послуги може не вказувати на суть та зміст нада­них послуг. Отже, необхідно розрізняти гонорари, які є невід'­ємною частиною фактичного доходу фінансового інструмента, і гонорари, які заробляються в ході надання послуг, а також гонорари, які зароблено після виконання суттєвих дій.

А. Гонорари, які є невід'ємною частиною фактичного доходу фінансового інструмента.

Такі гонорари здебільшого розглядаються як коригування фактичного доходу. Проте, якщо фінансовий інструмент має вимірюватися за справедливою вартістю після його пер­вісного визнання, гонорар визнається як дохід, коли інстру­мент визнається первісне.

і) Комісійні за сприяння в одержанні кредиту, отримані підприємством і пов'язані зі створенням або придбанням фінансового інструмента, який утримується підприєм­ством як інвестиція.

Такі комісійні можуть включати компенсацію за таку дяльність, як оцінка фінансового стану позичальника, оцінка та відображення гарантій, застав та інших опера­цій з цінними паперами, обговорення умов інструмента, підготовка та обробка документів і завершення операції. Ці комісійні є невід'ємною частиною постійної участі у створенні кінцевого фінансового інструмента і, разом з відповідними прямими витратами, підлягають відстро­ченню та визнаються як коригування фактичного доходу.

іі) Комісійні, отримані підприємством для резервування кре­дитної лінії у випадку сприяння або придбання позики.

Якщо існує ймовірність того, що підприємство укладе певну кредитну угоду, отримані комісійні вважаються компенсацією за постійну участь у придбанні фінансо­вого інструмента і, разом з пов'язаними з цим прямими витратами, відкладаються та визнаються як коригування фактичного доходу. Якщо зобов'язання втрачає чинність без надання позики підприємством, комісійні визнаються як дохід після втрати чинності.

Б. Комісійні, отримані під час надання послуг.

309

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

і) Комісійні за обслуговування позики.

Комісійні, які беруться підприємством за обслуговування позики, визнаються як дохід під час надання послуг. Якщо підприємство продає позику, але утримує обслу­говування її за комісійні, менші звичайних комісійних за такі послуги, частина ціни продажу позики підлягає від­строченню і визнається як дохід під час обслуговування.

іі) Комісійні за резервування кредитної лінії в випадку сприян­ня або придбання кредиту.

У разі відсутності ймовірності укладання певної кредит­ної угоди плата за резервування кредитної лінії визна­ється як дохід на пропорційній часу основі протягом пері­оду чинності зобов'язання.

В. Комісійні, зароблені в результаті виконання важливої дії, яка є більш важливою, ніж будь-яка інша дія.

Комісійні визнаються як дохід, коли було завершено певну суттєву дію, як наведено у прикладах нижче.

і) Комісійні за розподіл акцій клієнту.

Комісійні визнається як дохід, коли акції були розпо­ділені.

іі) Комісійні за розміщення при організації позики між пози­чальником та інвестором.

Комісійні визнаються як дохід, коли кредит організовано.

iii) Комісійні за розміщення (синдикування) кредиту.

Необхідно розмежовувати комісійні, зароблені по завер­шенні важливої дії, та комісійні, пов'язані з майбутнім виконанням або з утримуваним ризиком. Комісійні за синдикування, отримані підприємством, яке організує позику і не залишає за собою жодної частки позиково­го пакету (або утримує частину з тим же фактичним доходом за порівняний ризик, як і інші учасники), є ком­пенсацією за послуги синдикування. Такі комісійні ви­знаються як дохід по завершенні синдикування. Проте, якщо синдикатор утримує частку позикового пакету при фактичному доході за порівняний ризик, який є нижчим від того, що заробляють інші учасники синдикату,

310

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

xfстина комісійних, отриманих за синдикування, пов'язана з утримуваним ризиком. Відповідна частка комісійних відкладається і визнається як дохід шляхом коригування фактичного доходу інвестиції, як зазначено у пункті 14А вище. І навпаки, якщо синдикатор утримує частку позикового пакету при фактичному доході за порівняний ризик, який вищий від того, що заробляють інші учас­ники синдикату, частина фактичного доходу пов'язана з комісійними за синдикування. Відповідна частка фактич­ного доходу визнається як частина комісійних за синди­кування, коли остання закінчена.

15. Плата за вхід.

Дохід від художніх вистав, банкетів та інших спеціальних подій визнається, коли подія відбулася. В разі продажу абоне­мента на ряд подій, плата відноситься на кожну подію на ос­нові, яка відображає обсяг послуг, виконаних у зв'язку з кож­ною подією.

16. Плата за навчання.

Дохід визнається протягом періоду навчання.

17. Початковий, вступний та членський внески.

Визнання доходу залежить від суті послуг, що надаються. Якщо внесок передбачає тільки членство, а всі інші послуги чи продукти оплачуються окремо або якщо існує окрема річна передплата, плата визнається як дохід, коли важливий сумнів щодо її отримання відсутній. Якщо ж сплата членських вне­сків надає право на послуги чи видання, які забезпечуються протягом всього періоду членства, або право на придбання то­варів чи отримання послуг зі знижкою для членів, вона ви­знається на основі, яка відображає час, характер та вартість наданих пільг.

18. Плата за надання привілею.

Плата за надання привілею може охоплювати надання первіс­них та подальших послуг, обладнання та інших матеріальних активів та ноу-хау. Відповідно, плата за привілей визнається як дохід на основі, що відображає мету, з якою було отримано

311

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

плату. Доцільними є наведені нижче методи визнання плати за привілей:

А. Постачання обладнання та інших матеріальних активів.

Сума, яка базується на справедливій вартості реалізованих активів, визнається як дохід, коли товари доставлені, або коли передано право власності.

Б. Надання початкових та подальших послуг.

Плата за надання подальших послуг, незалежно від того, чи є вона частиною первісного внеску або окремого внеску, визнається з наданням послуг як дохід. Коли окремий гоно­рар не покриває витрати на подальші послуги разом з прийнятним прибутком, частина первісного гонорару, до­статня для покриття витрат на подальші послуги і для забез­печення помірного прибутку від таких послуг, має відкла­датися і визнаватися з наданням послуг як дохід.

Угода про передачу привілею може надавати особі, яка має привілеї, можливість поставляти обладнання, запаси або інші матеріальні активи за ціною, нижчою від ціни для інших клієнтів або за ціною, яка не забезпечує прийнятний прибу­ток від цієї реалізації. За таких обставин частина почат­кової плати, достатня для покриття оціночних витрат, які перевищують цю ціну і забезпечують прийнятний прибуток від такої реалізації, має відкладатися і визнаватися протягом періоду, коли ці товари ймовірно будуть реалізовані під­приємству, яке отримало пільги. Сальдо первісної плати визнається як дохід на момент виконання початкових послуг та інших зобов'язань особи, що має привілеї (допомогу при визначенні місця, підготовку персоналу, фінансування та рекламу).

Початкові послуги та інші зобов'язання згідно з угодою про регіональні привілеї можуть залежати від окремих торго­вих точок, розташованих у даному регіоні. В такому ви­падку плата, яка відноситься до початкових послуг, визн­ається як дохід пропорційно до кількості точок, на яких початкові послуги були суттєво завершені.

Якщо первісна плата підлягає отриманню протягом трива­лого періоду та існує вірогідна непевність щодо отримання повної суми оплати, плата визнається з отриманням кожної частини грошових коштів.

312

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

В. Подальша плата за привілей.

Плата, яка береться за використання надалі прав, наданих угодою, або інших послуг, які надаються протягом періоду дії угоди, визнається як дохід з використанням прав або наданням послуг.

Г. Агентські операції.

Операції, які можуть здійснюватися між підприємством, що отримало пільги, і підприємством, що має пільги, по суті в такому випадку є такими, що підприємство, яке отримало пільги, діє як агент підприємства, яке має пільги. Напри­клад, підприємство, що отримало пільги, може замовити товари й організувати їх доставку підприємству, яке має пільги на безприбутковій основі. Такі операції не ведуть до виникнення прибутку.

19. Гонорар за розробку програмного забезпечення за замовленням.

Гонорар за розробку програмного забезпечення за замовленням визнається як дохід шляхом посилання на етап завершеності розробки, включаючи послуги, надані як сервісна підтримка після поставки продукту.

Відсотки, роялті та дивіденди

20. Ліцензійний платіж та роялті.

Платежі та роялті, сплачені за використання активів підпри­ємства (торгові знаки, патенти, програмне забезпечення, автор­ські права на музичні твори, мастер-копії записів та фільми), як правило, визнаються відповідно до суті угоди. На практиці це може здійснюватися на прямолінійній основі протягом дії угоди, наприклад, коли власник ліцензії має право викорис­товувати певну технологію протягом визначеного періоду. На­дання прав за фіксовану плату або некомпенсовану гарантію згідно з невідмовним контрактом, який дозволяє ліцензіату ві­льно користуватися цими правами, а ліцензіар не має вико­нувати ніяких зобов'язань, фактично є продажем. Прикладом може бути ліцензійна угода на використання програмного забезпечення, коли ліцензіар не має ніяких зобов'язань після доставки продукту. Іншим прикладом може бути надання прав на демонстрацію фільму на ринках, де ліцензіат не має кон­тролю за дистриб'ютором і не очікує отримати подальшого

313

МСБО 18 (переглянутий у 1993 р.)

доходу від касових зборів. У таких випадках дохід визнається на час продажу.

У деяких випадках отримання гонорару за ліцензію або роялті залежить від наступних подій. У таких випадках дохід визна­ється, тільки коли існує ймовірність отримання гонорару або роялті, що здебільшого робиться після того, як подія відбулася.

314

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку

МСБО 19

(переглянутий у 1993 р.)

Витрати на пенсійне забезпечення

Цей переглянутий МСБО є чинним для складання фінансових звітів з 1 січня 1995 року або пізніше і заміняє МСБО 19 "Облік пенсійного забезпечення у фінансових звітах працедавців".

315

МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)

Зміст

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку

МСБО 19

(переглянутий у 1993 р.)

Витрати на пенсійне забезпечення

Мета

Сфера застосування Параграфи 1-4

Визначення 5-15

Програми пенсійного забезпечення 6

Фінансування 7-9

Типи програм пенсійного забезпечення 10-15

Облік витрат на пенсійне забезпечення 16-17

ПРОГРАМИ З ВИЗНАЧЕНИМ ВНЕСКОМ

Визнання витрат на пенсійне забезпечення 18-21

Розкриття 22-23

ПРОГРАМИ З ВИЗНАЧЕНОЮ ПЕНСІЄЮ

Витрати на пенсійне забезпечення 24

Визнання вартості поточних послуг 25-27

Визнання витрат

на пенсійне забезпечення, інших,

ніж вартість поточних послуг 28-39

Існуючі працівники 28-32

Припинення, скорочення програми та розрахунки за програмою 33-37

Працівники, що вийшли на пенсію 38-39

Методи актуарної оцінки 40-45

Базовий підхід 42-43

316

МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)

Дозволений альтернативний підхід 44-45

Актуарні припущення 46-49

Зміни у методі актуарної оцінки 50

Розкриття 51 -52

УСІ ВИДИ ПРОГРАМ ПЕНСІЙНОГО ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ

Положення перехідного періоду 53

Дата набрання чинності 54

Додаток - Основні методи актуарної оцінки

317

МСБО 19 (переглянутий у 1993 р.)

Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку

МСБО 19

(переглянутий у 1993 р.)

Витрати на пенсійне забезпечення

Положення стандартів, виділені жирним курсивом, слід читати у контексті загальної облікової інформації та керівних принципів, викладених у цьому стандарті, а також у контексті Передмови до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку не призначені для застосування до несуттєвих статей (див. параграф 12 "Передмови").

Мета

У багатьох країнах пенсійне забезпечення є вагомим складником пакета компенсацій, сплачуваних працівникам підприємства. На­лежний облік витрат на пенсійне забезпечення з відповідним роз­криттям інформації у фінансових звітах підприємства має важ­ливе значення.

Метою цього стандарту є визначення, у якому випадку витрати на пенсійне забезпечення слід визнавати як витрати, а також яку суму цих витрат слід визнати. Крім того, стандарт визначає іншу ін­формацію, що підлягає розкриттю у фінансових звітах підпри­ємства.

Сфера застосування