2.5. Недобросовестность налогоплательщика, как основание для признанияметодов налоговой оптимизации неправомерными

1. В современной налоговой практике часто оперируют понятием налоговой добросовестности. При этом очень сложно дать ему четкое определение.

Рассматриваемое понятие появилось в 1998 году, когда в постановлении Конституционного суда от 12.10.1998 г. N 24-П прозвучало, что повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично - правовых отношений фактически произошло.

Указанное постановление более четко относительно недобросовестных налогоплательщиков было прокомментировано Конституционным судом в определении от 25.07.2001 г. N 138-О, согласно которому на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в постановлении Конституционного суда от 12.10.1998 г. N 24-П, и принудительное взыскание в установленном законом порядке с недобросовестных налогоплательщиков непоступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности.

Данные выводы непосредственно касались различных схем по уплате налогов через "проблемные банки". Однако, с тех пор применение категории "недобросовестности" охватило все стороны налогообложения.

Согласно позиции Конституционного суда РФ, каждый налогоплательщик считается добросовестным, пока иное не будет доказано в результате проведения контрольных мероприятий. При этом, если недобросовестность налогоплательщика будет доказана, то закрепленные в налоговом законодательстве права и гарантии защиты его прав и интересов на него не будут распространяться. То есть фактически недобросовестный налогоплательщик становится персоной нон-грата, или субъектом "ВНЕ закона".

На практике это выгладит так - если "формально" ("по документам") у налогоплательщика "все в порядке", но "по существу" преследуется цель уменьшения налогов, то, несмотря на формальную правильность действий налогоплательщика, его налоговые обязательства в ходе налоговой проверки будут определены без учета применяемых способов и методов налоговой оптимизации.

В настоящий момент категория "недобросовестности", в первую очередь, применяется в следующих случаях:

- при проверке обоснованности возмещения НДС при совершении экспортных операций;

- при проверке обоснованности применения налоговых вычетов по акцизам, а также НДС в отношении внутренних операций;

- при проверке состава затрат, учитываемых налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль;

- при применении налоговых льгот в отношении любых налогов.

Последствием выявленной недобросовестности налогоплательщика в названных выше случаях является то, что несмотря на правильное документальное оформление хозяйственных операций, налогоплательщик лишается права на применение вычетов (затрат), льгот и иных преимуществ, предоставленных законодательством о налогах.

Более того ситуация осложняется тем, что законодательно критерии недобросовестности налогоплательщика до сих пор не определены, тогда как налоговые органы почти открыто принимают различные методические указания, суть которых сводится к одному - как сделать добросовестного налогоплательщика недобросовестным (см. например, письмо УМНС РФ по г. Москве от 31.03.2003 г. N 25-08/17810).

В связи с этим Высший арбитражный суд РФ в 2006 году непосредственно обратил свое внимание на данную проблему, в результате чего было принято постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее- Постановление N 53).

Вместе с тем, несмотря на то, что поводом к принятию Постановления N 53 явилась необходимость в выработке критериев недобросовестного поведения налогоплательщиков, в самом документе понятие недобросовестности отсутствует. Вместо этого ВАС РФ решил использовать другую категорию- категорию "необоснованной налоговой выгоды". Однако, несмотря на замену терминов, суть проблемы остается прежней, и содержание понятия необоснованной налоговой выгоды раскрывается в Постановлении N 53 на примере того, что ранее именовали недобросовестным поведением налогоплательщиков. В связи с этим можно заключить, что определять необоснованную налоговую выгоду на практике будут так же, как и определяли недобросовестность.

При этом необходимо отметить что, ВАС РФ в Постановлении N 53 согласился с тем, что налоговое планирование и налоговая оптимизация могут иметь место, и что организации и иные налогоплательщики могут их осуществлять до определенных пределов и в определенных рамках. Для этого ВАС РФ попытался установить конкретные признаки недобросовестности налогоплательщиков, характерные черты и примерные варианты дозволительного и недозволительного поведения.

Так, в п. 5 Постановления N 53 указано, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;

- наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций (в этом случае суду необходимо выяснить обусловлены ли они деловыми целями).

В качестве положительного момента следует отметить п. 6 Постановления N 53, в котором перечисляются обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Вместе с тем необходимо учитывать, что ВАС РФ также разъясняет, что вышеуказанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Отличие обстоятельств, указанных в п. 5 Постановления N 53 состоит в том, что они сами по себе могут негативно охарактеризовать налогоплательщика, тогда как обстоятельства, указанные в п. 6 Постановления N 53, могут свидетельствовать о недобросовестности только в совокупности с иными обстоятельствами.

2. Учитывая накопленный практический опыт, в ходе налоговых проверок налоговые органы, прежде всего при доказывании наличия недобросовестности налогоплательщика (необоснованности получения налоговой выгоды), обращают внимание на следующие обстоятельства.

Первое, что может вызвать подозрение работников налоговой инспекции, это нелогичность, нецелесообразность какой-либо сделки.

К примеру, уже давно работающий лакокрасочный завод вдруг начинает экспортировать в Германию кирпичи и металлолом.

Другой пример: у предприятия в городе N нет ни филиалов, ни клиентов, ни поставщиков. Вдруг оно открывает там расчетный счет и проводит по нему одну-единственную банковскую операцию, которая вызвала претензии у налоговых органов. Естественный вопрос со стороны налоговой инспекции: "Зачем вы вдруг начинаете это делать?".

В принципе, закона, запрещающего подобные действия, нет, но выглядит эта ситуация странно. Поэтому любую операцию, проводимую предприятием, необходимо каким-то образом обосновать, показать, зачем это делалось, нужно быть готовым убеждать своих оппонентов в целесообразности, в разумности и исключительной необходимости таких "странных" операций.

Второе - это отрицание деловой цели заключения сделки и признание ее фиктивной или мнимой.

В качестве характерного примера признания отсутствия деловой цели или фиктивной сделки можно привести одно из недавних дел по экспорту, попавших на рассмотрение Высшего Арбитражного Суда РФ. Итак, существует некий металлургический завод, у него на складе есть сырье (металл, металлолом), затем этот металлолом перепродается какой-то фирме. Эта фирма передает его на переработку, дальше это все на бумаге передается обратно фирме-собственнику, фирма-собственник продает этот металл обратно металлургическому комбинату, и тот его экспортирует. Дело решено в пользу налоговых органов. Судьи сделали вывод, что все проведенные операции были фиктивные, поскольку на самом деле металл никуда не двигался. По мнению суда все это было сделано, чтобы раздуть затраты и искусственно увеличить НДС к возмещению. Про деловую цель представители ВАС РФ в этот раз не сказали, но на недобросовестность налогоплательщика было указано прямо.

Третье - убыточные сделки. Для налоговых органов это первый признак непорядочности налогоплательщика. Например, в одном из дел Высшего Арбитражного Суда РФ было выявлено, что рентабельность экспортной операции составляла 0,001% с рассрочкой платежа 5 лет, что сразу позволяло сделать вывод о нецелесообразности этой сделки. Причем интересна логика судей и работников налоговых органов: они ссылаются на нормы Гражданского кодекса РФ, где сказано о том, что предпринимательская деятельность - это деятельность, направленная на получение прибыли. Поэтому, говорят они, отсутствие прибыли уже свидетельствует о вашей недобросовестности.

Но в том же Гражданском кодексе, написано и что предпринимательство - это деятельность рисковая. Значит, прибыль может и не быть получена. В нормальных предпринимательских условиях убыток - это такой же хозяйственный результат, как и прибыль.

Четвертое - это установление взаимозависимости лиц. Это один из основных признаков, применяемых на практике налоговыми органами, для признания недобросовестности. Хотя, как уже было указано ранее, ВАС РФ не считает, что данное обстоятельство само по себе может считаться признаком недобросовестности.

Например, представители налоговых органов могут решить, что между предприятиями был сговор по поводу организации своей ценовой политики, единственной целью которого было уклониться от уплаты налогов.

Можно сказать, что если предприятия входят в одну холдинговую систему - это уже зона повышенного риска. Поэтому при совершении операций с дочерними предприятиями или предприятиями, которые входят в единый холдинг, концерн, группу компаний, необходимо внимательно отслеживать все составляющие операции и сделок.

Пятое - это исчезнувшие поставщики. От этого не застрахован даже самый добросовестный налогоплательщик. Например, контрагентом предприятия может оказаться фиктивная, нигде не зарегистрированная фирма. Или же это могут быть зарегистрированные в установленном порядке юридические лица, не состоящие на учете в налоговой инспекции, или состоящие на учете, но не сдающие отчетность и т.п. Потенциальный состав группы "исчезнувших поставщиков" очень широк. Казалось бы, какая налоговым органам разница, кто как ведет свой бизнес? Но, к сожалению, крайним в этой ситуации оказывается налогоплательщик, потому что фирма-однодневка исчезнет, а вот предприятие, которое провело с ней сделку, останется. Поэтому любая фирма, имеющая дела с однодневкой, очень рискует.

Налогоплательщику можно порекомендовать требовать у контрагентов устав, учредительный договор, свидетельство о постановке на налоговый учет, а также сохранять деловую переписку. Затем все это можно будет использовать, для убеждения судьи в том, что с вашей стороны недобросовестных действий не было.

Следует прибегать и к услугам сотрудников службы безопасности. В их обязанности должно входить проведение проверок, например, с целью выяснения, действительно ли контрагент вашего предприятия работает по месту нахождения, и т.п.

Шестое - это расчеты с использованием векселей. Несколько лет назад сотрудники налоговых органов стали с особой тщательностью проверять операции с векселями. В первую очередь эти проверки касаются обоснованности применения вычетов по НДС, поскольку полученные векселя не всегда были оплачены налогоплательщиком.

Седьмое - это использование налогоплательщиком заемных средств. Источники полученных налогоплательщиком средств скрупулезно проверяются налоговыми органами, и если есть хоть какое-то подозрение в добросовестности той или иной операции, то выявление факта использования заемных средств в глазах налогового инспектора является весомым доказательством недобросовестности налогоплательщика.

Существует характерный пример, когда в крупной торговой компании, чья выручка была несоразмерно мала по сравнению с инвестициями, проводилась реконструкция магазина, покупались основные средства. Эта компания брала у своего учредителя заемные средства, на которые и был построен магазин. Единственный учредитель, физическое лицо за полгода инвестировал по договору более 46 млн. руб. Когда это было выявлено, представители налоговой инспекции сказали, что все операции фиктивные, поскольку по их данным учредитель является безработным и доходов не имеет. Казалось бы, если криминала не выявлено никакого, не должно быть никакой разницы, откуда у этого человека деньги. Однако компания проиграла тяжбу во всех инстанциях и ей не дали возместить НДС. Причем ни суд, ни сотрудников налоговых органов не смутило, что это были чистые и четкие операции по возврату займов.

Восьмое - нереальный срок, проведения бизнес-операций. Указанное основание было также отмечено в п. 5 вышеназванного Постановления N 53. Налогоплательщику необходимо всегда обращать на даты внимание. Существует даже своеобразное правило: "Чем дольше длится сделка, тем лучше". Когда сопоставляются даты, фиктивный характер операции сразу становится понятен.

Девятое - это консультационные услуги. В группу риска попадают и информационные, и маркетинговые, и юридические, и управленческие услуги - т.е. все, что не имеет материального воплощения.

Если за консультационную услугу предприятие заплатило большую сумму - то это непременно вызовет подозрение сотрудников налоговых органов и судей.

Например, предприятие-А уплачивало 40 тыс. долларов в месяц консалтинговой фирме, которая была расположена на отдаленных островах. Налоговая инспекция по данному поводу указала, что за три года, которые проверялся налогоплательщик, ни одной сделки с ценными бумагами на внешнем рынке предприятие не совершало, только векселями. В суде налогоплательщики пытались доказать, что они хотели размещать депозитарные расписки, и подобное исследование им было необходимо. Судья попросил подтвердить, что та консалтинговая фирма действительно являлась консультантом на рынке ценных бумаг. Таких доказательств не оказалось.

Десятое - это "сомнительная репутация" самого налогоплательщика (контрагента). К примеру, если обнаруживается, что в отношении фирмы-поставщика возбуждено уголовное дело. Подобные обстоятельства, как правило, не имеют прямого отношения к делу, но благодаря им, на суд оказывается определенное психологическое давление, и решение может быть не в вашу пользу.

И наконец, последнее - это контакты налогоплательщика с компаниями из оффшорных зон. С оффшорными зонами налогоплательщику надо быть аккуратнее. Необходимо учитывать современный менталитет, социальные шаблоны и стереотипы.

Стоит заметить, что государственное противодействие схемам налоговой оптимизации, связанным с офшорными зонами, с каждым годом усиливается и выходит на новый качественный уровень. Так, 3 декабря 2007 г. в Министерстве юстиции РФ был зарегистрирован Приказ Минфина РФ от 13.11.2007 N 108н "Об утверждении Перечня государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны)". Данный приказ вступил в силу с 01.01.2008.

Согласно приказу к оффшорным зонам отнесено более 40 государств и территорий:

1. Ангилья;

2. Княжество Андорра;

3. Антигуа и Барбуда;

4. Аруба;

5. Содружество Багамы;

6. Королевство Бахрейн;

7. Белиз;

8. Бермуды;

9. Бруней-Даруссалам;

10. Республика Вануату;

11. Британские Виргинские острова;

12. Гибралтар;

13. Гренада;

14. Содружество Доминики;

15. Республика Кипр;

16. Китайская Народная Республика:

17. Специальный административный район Гонконг (Сянган);

18. Специальный административный район Макао (Аомынь);

19. Союз Коморы:

20. остров Анжуан;

21. Республика Либерия;

22. Княжество Лихтенштейн;

23. Республика Маврикий;

24. Малайзия:

25. остров Лабуан;

26. Мальдивская Республика;

27. Республика Мальта;

28. Республика Маршалловы Острова;

29. Княжество Монако;

30. Монтсеррат;

31. Республика Науру;

32. Нидерландские Антилы;

33. Республика Ниуэ;

34. Объединенные Арабские Эмираты;

35. Острова Кайман;

36. Острова Кука;

37. Острова Теркс и Кайкос;

38. Республика Палау;

39. Республика Панама;

40. Республика Самоа;

41. Республика Сан-Марино;

42. Сент-Винсент и Гренадины;

43. Сент-Китс и Невис;

44. Сент-Люсия;

45. Отдельные административные единицы Соединенного Королевства

46. Великобритании и Северной Ирландии:

47. Остров Мэн;

48. Нормандские острова (острова Гернси, Джерси, Сарк, Олдерни).

Официальный характер перечня офшорных государств свидетельствует о намерениях федерального налогового ведомства проводить жесткую политику в сфере борьбы с минимизацией налоговой нагрузки при помощи государств и территорий с льготным режимом налогообложения.