1.2. Применение упрощенной системы налогообложения

Применение упрощенной системы налогообложения регулируется гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога. Единый налог рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период.

Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий.

Применение упрощенной системы налогообложения, предусмотренной гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, подразумевает замену единым налогом целого ряда налогов.

Вместо налога на прибыль, налога на имущество и единого социального налога организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, рассчитывают и перечисляют в бюджет единый налог. Организации, работающие по УСН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, когда налог подлежит уплате в соответствии со ст. 151 НК РФ при ввозе товаров на территорию России.

Ограничения применения упрощенной системы налогообложения предусмотрены ст. 346.12 НК РФ:

определенные виды деятельности организации;

структура организации;

структура уставного капитала;

численность работников;

остаточная стоимость имущества;

использование различных систем налогообложения;

доходы организации.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения организация не должна заниматься следующими видами деятельности:

- банковской, страховой деятельностью, негосударственным пенсионным обеспечением, игорным бизнесом;

- производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных.

К общераспространенным полезным ископаемым относятся полезные ископаемые, включенные в региональные перечни общераспространенных полезных ископаемых, которые определяются органами государственной власти РФ в сфере регулирования отношений недропользования (Министерством природных ресурсов РФ) совместно с субъектами РФ (ст. 3 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах").

Не могут быть плательщиками единого налога и организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции.

Также они не должны являться профессиональными участниками рынка ценных бумаг, инвестиционными фондами, ломбардами.

Не имеют права пользоваться упрощенной системой и нотариусы, занимающиеся частной практикой (подп. 10 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Это же относится и к адвокатам, учредившим адвокатские кабинеты, а также к иным формам адвокатских образований.

Кроме того, не вправе применять упрощенную систему налогообложения бюджетные учреждения и иностранные организации на территории Российской Федерации.

Организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения, если она имеет филиалы и (или) представительства (подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25 процентов. Об этом говорится в подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

Для перехода на упрощенную систему налогообложения количество работающих в организации не должно превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Как было сказано, для того, чтобы организация имела право на применение упрощенной системы налогообложения, остаточная стоимость ее основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн. руб.

При этом учитывается только имущество, которое подлежит амортизации и признается амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ по данным бухгалтерского учета на 1-е число месяца, в котором было подано заявление о переходе на данный специальный режим налогообложения.

Переход на упрощенную систему налогообложения невозможен и в том случае, если налогоплательщик переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с гл. 26.1 Налогового кодекса РФ (подп. 13 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Налогоплательщики, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов предпринимательской деятельности, могут применять упрощенную систему налогообложения в отношении других видов своей деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Среднюю численность работников и остаточную стоимость имущества при этом необходимо определять исходя из всех видов осуществляемой деятельности.

В отношении такого "ограничения" использования упрощенной системы налогообложения как доход организации за последние 9 месяцев в году подачи заявления о переходе на данный специальный режим хотелось бы отметить следующее.

Согласно п. 2 ст. 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со статьей 248 НК РФ, не превысили 15 млн. рублей.

Если предприятие находится на упрощенной системе налогообложения с момента постановки на учет, то необходимо учитывать п. 4 ст. 346.13 НК РФ, согласно которому, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 НК РФ и подп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. рублей, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Величины предельных размеров доходов организации, ограничивающих право организации перейти, а также далее применять упрощенную систему налогообложения, согласно п. 2 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ "подлежат индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с настоящим пунктом ранее".

Согласно Приказу Министерства экономического развития РФ от 12.11.2008 N 395 коэффициент-дефлятор на 2009 год, необходимый в целях применения главы 26.2 НК РФ, равен 1,538.

Существует два мнения по вопросу того, как следует применять данный коэффициент-дефлятор.

Одно мнение исходит из того, что при буквальном толковании НК РФ размеры доходов определяются путем последовательного умножения определенной НК РФ суммы дохода на все коэффициенты-дефляторы, установленные за предшествующие года.

Таким, образом, предельный размер доходов за девять месяцев 2008 г., при котором организации могли перейти на УСН с 1 января 2009 г., равен 28 236 721 руб. (15 000 000 руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34), а размер доходов за девять месяцев 2009 г., при соблюдении которого организации смогут применять УСН в 2010 г., составляет 43 428 077 руб. (15 000 000 руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538);

- размер доходов налогоплательщиков, при превышении которого они теряют право применять УСН, в 2008 г. был равен 37 648 962 руб. (20 000 000 руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34), а в 2009 г. - 57 904 103 руб. (20 000 000 руб. x 1,132 x 1,241 x 1,34 x 1,538).

Другое мнение, которого придерживается и Минфин РФ (Письма от 10.03.2009 N 03-11-09/93 и от 30.12.2008 N 03-11-05/322, от 31.12.2008 N 03-11-04/2/207), основано на том, что при расчете предельных размеров доходов необходимо применять только коэффициент, установленный на текущий год. В таком случае организации могли перейти на УСН с 1 января 2009 г., если их доходы за девять месяцев 2008 г. не превышали 20 100 000 руб. (15 000 000 руб. x 1,34), а перейти на УСН с 1 января 2010 г. можно, если за девять месяцев 2009 г. доходы не превысят 23 070 000 руб. (15 000 000 руб. x 1,34).

Вернуться на общий режим налогообложения потребуется, если в 2008 г. доходы налогоплательщика превысили 26 800 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,34), а в 2009 г. превысят 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,538).

Судебной практики по вопросу применения коэффициента-дефлятора для целей использования упрощенной системы налогообложения практически нет. В Постановлениях ФАС Уральского округа от 20.10.2008 N Ф09-6791/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 по делу NА44-42/2008 суды поддержали налоговые инспекции, которые в расчете предельного размера доходов использовали только один коэффициент-дефлятор, установленный на текущий год.

Вместе с тем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2008 N А44-42/2008 было передано в Президиум ВАС РФ для пересмотра.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.05.2009 г. N 12010/08 рассмотрел спор между ООО "Новгородский стоматологический центр" и Межрайонной инспекцией ФНС России N 9 по Новгородской области.

При расчете лимита дохода за девять месяцев 2007 года организация умножила 15 млн. рублей на два коэффициента-дефлятора (за 2006 и 2007 годы). Инспекция же, ссылаясь на письмо Минфина РФ от 08.12.2006 г. N 03-11-02/272, применяла только один коэффициент 2007 года, утверждая, что он в себе уже учитывает ранее действовавший коэффициент. Несмотря на то, что суды всех инстанций встали на сторону налоговых органов, Президиум ВАС поддержал налогоплательщика, отменив решение и постановление нижестоящих судебных инстанций.

Таким образом, по мнению Высшего Арбитражного суда, рассчитывать предельные величины доходов с целью применения упрощенной системы налогообложения необходимо с учетом всех коэффициентов-дефляторов за годы, предшествующие году расчета.

Кроме того, хотелось бы заметить, что если организация создана в течение года, то данных о ее доходах за 9 месяцев может и не быть. В такой ситуации она, тем не менее, также вправе перейти на УСН. К этому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 24.10.2008 N КА-А41/8784-08.

Таким образом, прежде чем реорганизовывать любое общество экономическим службам организации необходимо просчитать, какое количество организаций необходимо создать путем реорганизации, чтобы они смогли применять упрощенную систему налогообложения. Расчет сводится к простой математической операции, а именно к делению дохода общества за 9 месяцев до реорганизации на предельный размер дохода, установленный Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем необходимо помнить о пределе остаточной стоимости основных средств, которые могут находиться на балансе предприятия, применяющего упрощенную систему налогообложения, а также, как было указано выше, при разделении имущества необходимо учесть и сохранить функциональную целостность объектов основных средств.

Что касается выбора объекта налогообложения - "доходы" или "доходы, уменьшенные на величину расходов", - то необходимо исходить из следующего.

По общему правилу, сформировавшемуся по опыту деятельности многих предприятий, если доля расходов у конкретной организации достаточно высокая и имеет постоянный характер, то в этом случае целесообразнее выбрать в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Если же предприятие не отличается высокой постоянной расходной частью, то наиболее выгодным в этом случае будет объект налогообложения "доходы".

Вместе с тем, отметим, что вопрос определения объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения необходимо решать индивидуально в отношении каждой организации путем проведения экономическим отделом предприятия сравнительного анализа прогнозных расчетов финансового результата компании в случае применения обоих объектов налогообложения.