Глава 3. Методика налоговой оптимизации

3.1. Принципы налоговой оптимизации

1. При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени придерживайтесь принципа разумности и экономической обоснованности.

Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо - что в меру". Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.

С введением с 1 января 2002 г. главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ принцип разумности получил дополнительное развитие. Дело в том, в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Используя в ходе налоговых проверок принцип экономической обоснованности налоговые органы предъявляют претензии не только по налогу на прибыль, но и по НДС.

Экономическая обоснованность расходов является оценочной категорией, а это означает, что само установление обоснованности (оправданности) или необоснованности (неоправданности) приводит к острым налоговым конфликтам между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Конкретные критерии экономической обоснованности (оправданности) расходов вырабатываются в ходе практического применения различных норм, закрепляющих перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения.

При самом простом рассмотрении можно выделить следующие два аспекта экономической обоснованности расходов:

- оправданность самих расходов как таковых (иначе говоря, их нужность или ненужность для предприятия);

- оправданность размера или количества расходов.

Вместе с тем, в настоящий момент согласно выработанным на практике подходам под экономически обоснованными расходами необходимо понимать следующее.

Экономически обоснованные расходы - это затраты, обуславливающие наступление позитивных последствий, и отвечающие принципам деловой цели и разумности их осуществления.

Иными словами, экономически обоснованные расходы должны в совокупности отвечать следующим критериям.

1) Наступление позитивных последствий.

Любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это благотворно повлияло либо повлияет на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция была необходима и оправданна. Данные обстоятельства влияют на оправданность самих расходов.

Так, в постановлении ФАС ЦО от 03.10.2005 г. N А48-550/05-8 суд указал, что обоснованность и экономическая оправданность осуществленных налогоплательщиком расходов может подтверждаться наступлением позитивных последствий для производственной и финансово-экономической деятельности этого налогоплательщика. Это проявляется в том, как указанные расходы в перспективе благотворно повлияли на экономическое положение налогоплательщика в будущем.

2) Наличие деловой цели.

Наличие в действиях налогоплательщика деловой цели подтверждается обстоятельствами, свидетельствующими о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Достижение налогоплательщиком только налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Иными словами, сделка заключенная исключительно для достижения, например, экономии на налогах считается не имеющей деловой цели, а потому затраты по ней не могут учитываться для целей налогообложения.

Так, в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 О"б оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" по данному поводу разъясняется следующее: "если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществить реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано".

На практике суды признают налоговую выгоду необоснованно полученной в следующих случаях:

Так, например, в ФАС ВВО в постановлении от 03.07.2006 N А43-40136/2005-30-1244 признал, что налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую прибыль в отсутствие оформленных в соответствии с действующим законодательством документов, подтверждающих расходы на СМР, выполненные субподрядчиками. Суд установил, что заключенные налогоплательщиком с субподрядчиками сделки были фиктивные, а фактически все СМР выполнил сам налогоплательщик без привлечения сторонних лиц. Налогоплательщик злоупотребил своим правом и преследовал цель ухода от налогообложения путем применения налоговых вычетов и завышения расходов, связанных с выполнением СМР.

ФАС СЗО в постановлении от 11.10.2006 N А05-1984/2006-18 признал налогоплательщика недобросовестным, указав, что его контрагент не имел реальной возможности осуществлять операции по переработке, погрузке-разгрузке металлолома с учетом времени, места нахождения металлопродукции и объема материальных ресурсов, экономически необходимых для оказания услуг. У него отсутствовали необходимые условия для достижения результатов при выполнении условий договоров с обществом в силу отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, транспортных средств.

ФАС УО от 01.10.2007 N Ф09-7572/07-С3 N А07-5922/07 сделал вывод, что контрагент при отсутствии рабочего персонала, техники и производственных мощностей не имел возможности оказать налогоплательщику услуги по договору. Поэтому налогоплательщик неправомерно признал расходы на данные услуги в целях исчисления прибыли.

Помимо рассмотренных критериев экономической обоснованности расходов при проведении налоговых проверок налоговые органы обращают внимание на следующие обстоятельства, которые, по их мнению, свидетельствуют об экономической необоснованности расходов.

Во-первых, при наличии однородных затрат.

Так, на практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у организации, есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

В других случаях, налоговые органы могут оспорить обоснованность затрат по договорам со сторонними организациями тогда, когда у налогоплательщика есть аналогичные службы и подразделения.

Так, в постановлении ФАС ЗСО от 19.01.2005 г. N Ф04-9490/2004(7725-А45-25) суд, направляя дело на новое рассмотрение, указал, что не была дана надлежащая оценка тому доводу налоговой инспекции, что в штатном расписании общества были предусмотрены должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике, из чего может следовать отсутствие необходимости по заключению договора коммерческого представительства.

Вместе с тем, организации, при заключении "параллельных" договоров или договоров, которые "дублируют" деятельность собственных служб (или деятельность иных партнеров предприятия) должны, во избежание конфликта с налоговыми органами, обосновать различие в предметах деятельности (или оказания услуг), чтобы подтвердить экономическую оправданность соответствующих расходов.

Во-вторых, при неблагоприятном соотношении доходов и расходов.

В некоторых случаях налоговые органы в качестве доказательства, подтверждающего экономическую необоснованность затрат, приводят показатель соотношения расходов по спорной операции и общих доходов предприятия. Иными словами, чем большую долю в доходах в процентном соотношении составляют расходы, тем больше они считаются экономически необоснованными.

Однако следует отметить, что арбитражная практика не поддерживает данную позицию, а рассматривает указанный довод по совокупности с иными обстоятельствами с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Например, в постановлении ФАС СЗО от 07.07.2005 г. N А05-12199/03-10 суд указал, что п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

В-третьих, при выделении промежуточного убытка по однотипным или связанным операциям.

Одним из подходов подтверждения экономической необоснованности со стороны налоговых органов является метод выделения из единого взаимосвязанного направления деятельности какой-либо убыточной либо менее экономически-привлекательной операции.

Так, на практике в условиях жесткой конкуренции предприятия вынуждены заключать контракты на условиях, так называемых "пакетных обязательств", когда наряду с поставкой наиболее прибыльных видов продукции, они обязуются поставлять также иную менее прибыльную, либо вообще убыточную продукцию. При этом конечный результат от реализации всего "пакетного обязательства" является прибыльным.

В данном случае, по нашему мнению, давать оценку экономической обоснованности необходимо исходя из конечных показателей, сложившихся в результате осуществления всей операции, а не одной поставки (сделки).

В аналогичном порядке необходимо рассматривать экономическую обоснованность и при совершении однотипных операций организациями, для которых их совершение является отдельным направлением деятельности (купля-продажа ценных бумаг, иностранной валюты и т.д.).

В качестве примера можно привести следующий случай из судебной практики (постановление ФАС МО от 02.12.2004 N КА-А40/10998-04).

Налогоплательщик - банковская организация осуществлял операции купли-продажи иностранной валюты.

ИМНС РФ при проведении проверки, руководствуясь п. 1 ст. 252 НК РФ, посчитала экономически неоправданными расходами отрицательную курсовую разницу, возникшую в силу того, что налогоплательщик в течение налогового периода продавал иностранную валюту за рубли по курсу меньшему, чем курс Банка России.

Суд при рассмотрении спора указал, что положениями подп. 4 п. 2 ст. 290 НК РФ установлены особенности налогообложения банков, в соответствии с которыми доходом от операций с иностранной валютой признается положительная разница между положительной и отрицательной курсовой разницей.

Довод ИМНС РФ о том, что отрицательная курсовая разница, образовавшаяся у банка от сделок купли-продажи иностранной валюты, экономически не обоснована для банка, судом отклонен, поскольку ИМНС РФ документально не обосновала свою позицию в отношении экономической оправданности спорной конверсионной сделки. ИМНС РФ лишь констатировала возникновение у банка отрицательной курсовой разницы.

Между тем установлено, что в целом за проверяемый налоговый период по операциям купли-продажи иностранной валюты банком был получен доход.

В-четвертых, при наличии убытка от деятельности предприятия в целом.

Одним из доводов экономической необоснованности "спорных" расходов, по мнению налоговых органов, также является сам факт образования убытка по результатам деятельности за проверяемый период.

Однако сам убыток является лишь следствием получения доходов и осуществления всех расходов предприятия. Поэтому первоначально необходимо доказать экономическую необоснованность расходов, а затем причинную связь между их осуществлением и образованием убытка. При этом вполне возможна ситуация когда расходы будут признаны необоснованными, а убыток тем не менее образовался по иным причинам (например, стихийное бедствие и т.д.).

В качестве примера можно привести следующий случай из судебной практики (Постановление ФАС МО от 05.11.2004 N КА-А40/10061-04).

ИМНС РФ при проведении налоговой проверки начислила налог на прибыль, указав на то, что расходы, связанные с приобретением по договору лизинга и содержанием дорогой иномарки, не являются экономически оправданными.

Рассматривая спор, суд пришел к выводу, что данные расходы правомерно учтены в целях налогообложения прибыли в силу следующего:

во-первых, налогоплательщик доказал, что автомобиль использовался для доставки товаров и как служебный автотранспорт заместителя директора;

во-вторых, налогоплательщик представил расчет, из которого видно, что за первые полгода эксплуатации иномарки расходы на запасные части и ремонт почти в 5 раз меньше таких же расходов на отечественный автомобиль марки "Газ";

в-третьих, довод ИМНС РФ о том, что по результатам проверяемого налогового периода у налогоплательщика образовался убыток, не может служить доказательством неразумности и экономической необоснованности спорных расходов;

в-четвертых, единственным доказательством экономической необоснованности расходов налогоплательщика ИМНС РФ назван приведенный ею в акте налоговой проверки расчет, из которого видно, что без лизинговых расходов общий размер расходов налогоплательщика уменьшится. Что, по мнению суда, не соответствует ст. 252 НК РФ, поскольку любое получение налогоплательщиком доходов обусловлено несением им расходов, и полное исключение расходов из полученных доходов хотя и увеличит налогооблагаемую базу, однако не соответствует характеру предпринимательской деятельности.

Рассмотренные выше правила, по нашему мнению, в целом являются примерами проявления принципа экономической обоснованности расходов. Вместе с тем, в силу многообразия различных ситуаций, возникающих на практике, налогоплательщик может использовать любые иные подходы при обосновании своих расходов.

2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

Справедливости ради, хотелось бы отметить, что, налоговая оптимизация, наряду с другими методами, требует использования юридических пробелов в законодательстве, а также толкования норм налогового права в пользу налогоплательщика. Однако мы не выделяем данный метод в категорию самостоятельного, так как он носит скорее исключительный характер и, кроме того, не рекомендуем оптимизаторам строить налоговую оптимизацию на основе пробелов в законодательстве. Такая деятельность является самой квалифицированной, требует сугубо индивидуального подхода и сопряжена с определенным риском, поскольку, как показывает практика, в данном случае защита интересов налогоплательщика должна осуществляется только в судебном порядке (на уровне судебного прецедента). Тем не менее, прогнозировать направление судебной практики по тому или иному вопросу невозможно, так как это зависит от множества факторов.

Тем не менее, нам представляется, что в разработке мероприятий в рамках налогового планирования заключается и будет заключаться основное направление деятельности современных аудиторских и консалтинговых фирм, чем, кстати, в своем большинстве, и обусловлено их назначение в рыночной экономике во всем мире.

В зарубежных странах такие компании активно ведут свою деятельность, содействуя коммерсантам в осуществлении ими своих законных прав как налогоплательщиков, а гонорары этих фирм в ряде случаев достигают трети от сэкономленных сумм. В то же время, учитывая большое влияние этих консультантов на деловую активность предпринимателей, их деятельность не должна оставаться без контроля. В некоторых странах существует даже специальное законодательство, регламентирующее вопросы профессиональной этики этой категории специалистов, в частности, закон о налоговых консультациях в Германии.

Аргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

1) Если в развитых странах налоговое планирование является повседневным элементом деятельности любых компаний, то в современной России дело обстоит несколько иначе. Еще в 1935 году судья Верховного суда США Джордж Сандерленд утверждал, что "право налогоплательщика избегать налогов с использованием всех разрешенных законом средств никем не может быть оспорено".

Нельзя без оглядки ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом. Несмотря на то, что Россия объявила себя демократическим государством, основной принцип демократического метода регулирования общественных отношений "все, что не запрещено - разрешено" к российской налоговой системе применим мало. Фактически налоговое законодательство Российской Федерации практикует как раз обратный метод нормативного регулирования налоговых правоотношений - разрешительный. Вся политика государства построена на едином принципе: "делайте, что хотите, но заплатите налоги". Поэтому надо всегда быть готовым к тому, что деятельность налогового оптимизатора, какой бы законной она не казалась, в любом случае вызовет негативную реакцию у государственных органов.

Стоит отметить, что вступивший с 1 января 1999 года Налоговый кодекс РФ расширил права и гарантии защиты прав налогоплательщиков, а также, в определенной степени, увеличил возможности для деятельности налоговых оптимизаторов. Вместе с тем, необходимо учитывать, что, как уже неоднократно говорилось выше, одновременно данный нормативный документ, предоставил государству в лице налоговых органов дополнительные права и закрепил множество способов реагирования налоговых органов на те или иные действия налогоплательщика. Поэтому, считаем, что при осуществлении налоговой оптимизации недооценивать налоговые органы не стоит.

Вышеуказанный политический аспект, презумпция облагаемости и ряд других факторов современной налоговой системы России приводят к тому, что применение налоговым оптимизатором пробела в законодательстве при формировании способа налоговой оптимизации не влечет желаемого результата - не придает последнему легального характера.

В этой связи хотелось бы специально отметить, что с 1 января 1999 года, в соответствии с п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ: "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

Пункт 7 ст. 3 Кодекса может непосредственно применяться налогоплательщиками для своей защиты в административном или судебном порядке, причем независимо от того, к какому периоду относятся его действия - до 1 января 1999 года или после.

Необходимо обратить внимание на то, что в п. 7 используются оценочные категории, поэтому для практического применения данной статьи необходимо ответить на ряд вопросов, в частности, что может пониматься под "неустранимыми сомнениями", "противоречиями" и "неясностями", кем они могут быть признаны неустранимыми (или устранимыми) и кто и каким образом должен или может их устранять?

В Толковом словаре живого великорусского языка В. Даля дается следующее значение указанных слов: "Противоречие - спор, прекословие, опровержение чего-либо, разноречие, два несовместимых обстоятельства; ... сомнение - нерешимость, шаткое недоуменье, раздумье, колебанье мыслей; ... ясный - понятный, хорошо постигаемый, не требующий объяснения; ... устранить - удалять, отклонять помеху, препоны".

Учитывая первоначальное, общепринятое значение данных слов (при текстовом толковании), можно предположить, что под противоречиями актов законодательства о налогах следует понимать наличие двух или нескольких противоречащих норм (коллизия норм), под неясностями актов - отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно исполнить свои обязанности. Поскольку словосочетание "сомнения актов" лишено однозначного содержания (акты не могут сомневаться), следует сделать вывод, что слово "неустранимые" относится только к слову "сомнения", а под неустранимыми сомнениями понимаются сомнения должностных лиц государственных и муниципальных органов, применяющих нормы Налогового кодекса, и, в первую очередь, судей. К словам "противоречия" и "неясности" слово "неустранимые" не относятся, так как "противоречия" и "неясности" либо есть, либо их нет.

И все же, окончательные ответы на данные вопросы должны быть выработаны, по всей видимости, в ходе судебной практики применения Налогового кодекса РФ.

2) Неэффективность построения метода оптимизации на пробелах в законодательстве проявляется и в отношениях законодатель - налогоплательщик. Как уже упоминалось оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и уплаты налогов (и соответственно ответственности за его нарушения) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемому ведомственными инструкциями. Зачастую новый порядок налогообложения, установленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями Министерства по налогам и сборам РФ, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, а не инструкции, опубликованной спустя два-три месяца.

Здесь необходимо учитывать, что до 1 августа 2004 года в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ нормативные документы МНС РФ (инструкции, письма, приказы, методические разъяснения) не относились к законодательству о налогах и сборах, а следовательно, данные акты не могли регулировать налоговые отношения, и изменять или дополнять налоговое законодательство.

Вместе с тем, данные документы обязательны для исполнения территориальными налоговыми органами. Поэтому в случае издания Инструкции о порядке исчисления и уплаты того или иного налога, налоговые органы будут руководствоваться именно Инструкцией.

После 31 июля 2004 года налоговые органы вообще утратили право на издание нормативных документов в области налогообложения.

3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных отраслях права с налоговой (гражданской, банковской, бухгалтерской и т.д.).

При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

Так, согласно статье 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Иными словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по уплате налогов.

Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений установленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ: "Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

C введением в действие с 1 января 2002 года главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ окончательно утверждена самостоятельная учетная система - учет в целях налогообложения или налоговый учет. В настоящее время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством. Во всех остальных случаях соответствия порядка бухгалтерского отражения операции и ее учета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского учета корректируется с учетом требований налогового законодательства.

Поэтому при построении любой схемы оптимизации следует учитывать наличие самостоятельной системы налогового учета.

4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь.

При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть рассмотрены все существенные аспекты операции, а также деятельности предприятия в целом.

Во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения всей совокупности налогов.

Так, завышение стоимости основных средств путем проведения переоценки в свое время (до введения в действие главы 25) было одним из главных способов увеличения себестоимости продукции (работ, услуг) через начисление амортизации. Однако при принятии решения о проведении переоценки часто не учитывалось, что себестоимость продукции у многих предприятий и так максимально близка к рыночным ценам (возможным ценам реализации). Кроме того, завышение стоимости основных производственных фондов увеличивало базу для исчисления налога на имущество предприятия. В результате эффект от оптимизации заключался в росте убытка и увеличении платежей по налогу на имущество, что фактически сводило на ноль эффект от роста стоимости имущества.

Во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.). Например, при выборе места регистрации оффшорного предприятия необходимо учитывать существенные ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством.

5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд "политических" аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет предприятие в его пополнении и т.д.

Так, грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может позволить существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на которых располагаются филиалы.

6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанном с привлечением широкого круга лиц необходимо руководствоваться правилом "золотой середины": с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

Соблюдение данного правила остро необходимо, например, в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудника может привести к утечке информации - как уже упоминалось выше, методы оперативной работы подразделений Федеральной службы экономических и налоговых преступлений МВД РФ весьма эффективны.

7. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

Особо это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок.

Это означает, что суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов предприятия перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского учета, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

Например, по тексту договора исполнитель осуществляет для заказчика модернизацию линии электропередачи. В платежном поручении заказчика указано - за ремонт ЛЭП. В данной ситуации непонятно, что же на самом деле проводит заказчик - модернизацию или ремонт? Бухгалтер, формирующий затраты, не зная текста договора, на основании неправильной записи в платежном поручении отнесет все платежи по данному договору на затраты. Таким образом, будет занижена налогооблагаемая прибыль в случае, если выполненные работы действительно являлись модернизацией, так как источником финансирования подобных работ является чистая прибыль предприятия.

8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности, следует подчеркивать разовый характер операций. Так, необходимо учитывать, что существенно повышает риск усиленного налогового контроля многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия. Налоговые органы в данном случае могут через применение доктрины "деловая цель" (см. п. 2.1 настоящей книги) оспорить результаты операций или их реальную направленность. Особенно когда речь идет о сделках с одним и тем же контрагентом, отражение этих операции в одном и том же отчетном периоде и т.д.

9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при использовании методов налоговой оптимизации требует соблюдения требований конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий.

Во-первых, уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая оптимизация или уклонение от уплаты) не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерам и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих удачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, что в конечном итоге может лишний раз вызвать негативное отношение со стороны государственных органов.

Во-вторых, существует возможность, что примененный налоговым оптимизатором метод будет принят на вооружение другими предпринимателями и приобретет массовое распространение, что впоследствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства.

В-третьих, неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу удачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации налоговых органов.

10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов).

Хотелось бы отметить, что среди руководителей предприятий распространено мнение, что можно снизить налоговые платежи, используя одну чудодейственную схему. Однако, как показывает практика, наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе: "Лучше понемногу много, чем много ничего". По словам начальника юридического отдела консалтинговой группы "Русаудит-Мариллион" Олега Корнышева: "Мы, как правило, рекомендуем экономить по мелочам - тут копеечку, там копеечку. Для этого нужна хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждый рубль подтвердить договором, актом или другим документом".