1. Виды сделок, подлежащих контролю

Проверять обоснованность применения цен в целях последующего доначисления налога на прибыль по спецрасчету налоговые органы вправе только в следующих четырех случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Осуществлять контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

Взаимозависимые лица - граждане и организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Признание лиц взаимозависимыми возможно по закону либо по суду.

Согласно ст. 20 Налогового кодекса РФ взаимозависимость возникает в тех случаях, когда:

1) одна организация непосредственно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

2) одна организация косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.

3) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

4) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первые два основания применяются для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20%.

Пример непосредственного участия

┌────────────────┐ 25% ┌─────────────┐

│Предприятиетие-А├─────────────► │Предприятие-Б│

│ ООО │ │ 0А0 │

└────────────────┘ └─────────────┘

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 25% от уставного капитала. В этом случае все сделки, совершаемые между данными предприятиями, подлежат контролю со стороны налогового органа. Если доля такого участия составляла бы 18%, то цены по сделкам по указанному основанию контролю не подлежат.

Пример косвенного участия

┌─────────────┐ 70 % ┌──────────────┐ 30 % ┌──────────────┐

│Предприятие-А├───────────►┤Предприятие-Б ├───────►┤Предприятие-С │

│ ООО │ │ ОАО │ │ ОАО │

└─────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘

Предприятие-А владеет акциями ОАО Предприятия-Б в размере 70% от уставного капитала. В свою очередь Предприятие-Б владеет акциями ОАО Предприятия-С в размере 30% от уставного капитала. В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С являются взаимозависимыми лицами, поскольку доля участия составляет 21% (70% х 30% х 100% = 21%). Все сделки, совершаемые между Предприятием-А и Предприятием-С, также подлежат контролю со стороны налогового органа.

Если бы Предприятие-А владело акциями ОАО Предприятия-Б в размере 60%, то доля косвенного участия в Предприятии-С составила бы 18% (60% х 30% х 100% = 18%). В этом случае Предприятие-А и Предприятие-С не считались бы взаимозависимыми лицами.

Признание взаимозависимости без суда можно только в указанных четырех случаях. Во всех остальных случаях суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Ранее в судебной практике и в разъяснениях налогового ведомства применялись довольно широкие критерии признания лиц взаимозависимыми.

В качестве примеров можно привести следующие акты.

1) В разделе II-1 недействующих в настоящий момент Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения гл. 23 Налогового кодекса РФ (приказ МНС РФ от 29.11.2000 N БГ-3-08/415) был дан следующий пример.

Строительная организация продавала своим работникам квартиры по ценам ниже цен реализации квартир с аналогичными характеристиками сторонним лицам.

Суд признал организацию и физических лиц, состоящих с этой организацией в трудовых отношениях, приобретавших у этой организации квартиры по ценам ниже цен реализации квартир в обычных условиях, взаимозависимыми лицами.

В этом случае организацией производится исчисление материальной выгоды, подлежащей налогообложению по ставке 13%, как превышение цены реализации идентичных квартир лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации квартир своим работникам.

Исчисление производится в расчете на каждого работника, купившего квартиру по льготной цене.

2) В п. 1а. недействующих в настоящий момент Методических рекомендаций по порядку проведения проверок правильности учета организациями для целей налогообложения расходов, связанных с содержанием объектов непроизводственной сферы (письмо МНС РФ от 07.02.2001 N ВГ-6-02/115) разъяснено, что при рассмотрении сделок по реализации продукции обслуживающего производства следует проверить возможность применения в целях налогообложения рыночных (в том числе расчетных) цен на реализованную продукцию (работы, услуги) на основании ст. 40 НК РФ. Если продукция (работы, услуги) реализуется работникам организации по заниженным ценам, необходимо решить вопрос о целесообразности признания взаимозависимости работников и организации в судебном порядке, что позволит произвести доначисление налогов.

3) В письме УМНС РФ по г. Москве от 21.05.2001 г. N 03-12/22069 также разъяснено, что при убыточности операций, совершаемых обслуживающими производствами по данным сделкам налоговые органы могут проверить в соответствии со статьей 40 НК РФ правомерность применения цен на реализованную продукцию (рыночные, расчетные цены, а также при реализации работникам организации решить вопрос о взаимозависимости работников и организации) и доначислить налоги.

Позднее Конституционный суд РФ своим Определением от 4 декабря 2003 г. N 441-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Нива-7" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 20, пунктами 2 и 3 статьи 40 Налогового кодекса РФ" разъяснил порядок признания судами лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не указанным в п. 1 ст. 20 Налогового кодекса РФ.

Согласно данным разъяснениям лица могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, если:

во-первых, эти основания указаны в других правовых актах;

во-вторых, отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Например, таким основанием может являться положение ст. 45 Федерального закона от 8 августа 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", а также ст. 81 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Товарообменные (бартерные) операции - операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется гл. 31 Гражданского кодекса РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчетов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговые сделки - сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.

С 18 июня 2004 года вступил в силу новый Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности". В соответствии со ст. 2 указанного закона под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью.

Основными операциями при осуществлении внешнеторговой деятельности являются следующие виды торговли:

а) внешняя торговля интеллектуальной собственностью- передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

б) внешняя торговля информацией - внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

в) внешняя торговля товарами - импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;

г) внешняя торговля услугами - оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое специальными способами.

Согласно ст. 33 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" внешняя торговля услугами может осуществляться следующими способами:

1) с территории РФ на территорию иностранного государства;

2) с территории иностранного государства на территорию РФ;

3) на территории РФ иностранному заказчику услуг;

4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг;

5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства;

6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;

7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.

Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20%, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.

При применении данного основания можно выделить следующие основные положения.

1) Контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20%.

2) Отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

3) Отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

4) Объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.

5) При наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней, 90 дней, 180 дней и т.д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.

Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации наиболее оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.

Например, в период с 25 июня по 25 июля предприятие по своей продукции применяла две цены 100 руб. и 150 руб. При этом по цене 100 руб. было реализовано 10 ед. продукции, по цене 150 руб. - 400 ед. продукции. Колебание цен составило 50% (более 20%), поэтому все цены по всем сделкам за указанный период подлежат контролю со стороны налогового органа. В случае применения предприятием двух цен - 100 руб. и 120 руб. (не более 20%) контроль со стороны налоговых органов не осуществляется.