3.3.7. Специальные положения

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагента и выбору формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в договор отдельных положений. Отдельные малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются "за кадром" налоговой оптимизации. Однако, такой подход в корне не верен. Включение в договор отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Ниже будут рассмотрены конкретные ситуации и то, как они могут повлиять на режим налогообложения.

1. Перепредъявляемые расходы

Если условиями договора поставки установлено, что оплата услуг железной дороги (ж/д тариф, подача, уборка вагонов, охрана и т.д.) осуществляется поставщиком, то данные расходы являются затратами поставщика по сбыту своей продукции, которые уже учтены в отпускной цене. В этом случае стоимость услуг железной дороги включается в налогооблагаемый объем реализации поставщика.

В том случае, когда существует объективная необходимость оплаты услуг железной дороги именно продавцом, избежать увеличения облагаемого оборота на суммы транспортных расходом можно, поступив следующим образом:

- в договоре поставки указывается, что транспортные расходы оплачиваются за счет покупателя, при этом цена продукции (и облагаемый оборот) уменьшаются на соответствующие суммы,

- фактически оплату услуг железной дороги производит продавец,

- продавец передает счета, выставленные железной дорогой, покупателю (перепредъявление расходов) и получает денежные средства, которые не будут являться выручкой, на свой расчетный счет.

В результате покупатель отнесет транспортные расходы на увеличение стоимости приобретенной продукции и отнесет предъявленный НДС на расчеты с бюджетом.

2. Включение во внешнеэкономический контракт на импорт товаров условия омоменте перехода права собственности

Как правило, момент исполнения обязанностей поставщика во внешнеэкономическом контракте устанавливается с применением Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс" (Публикация Международной торговой палаты 1990 г., N 460).

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006, утв. Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 54н) датой совершения операции в иностранной валюте при импорте товаров (иного имущества) является дата перехода права собственности на импортированное имущество. Это означает, что стоимость полученного имущества будет определяться по курсу иностранных валют, действовавшему в момент перехода права собственности.

В практике, момент исполнения обязанности поставщика, согласованный сторонами с применением терминов "Инкотермс" принимается как момент перехода права собственности на импортируемое имущество и по его дате определяется рублевая цена импортного товара.

Однако необходимо учитывать, что на основании торговых терминов "Инкотермс" сторонами согласуется только момент исполнения обязанностей и момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара.

При отсутствии прямого указания на момент перехода права собственности момент исполнения обязанности поставщика поставить товар может быть принят в качестве момента перехода права собственности. Но при этом стороны вправе дополнительно прямо оговорить момент перехода права собственности. Причем, определение этого момента возможно в достаточно широких границах, так как для инопартнера особенно важен момент перехода рисков случайной гибели или порчи товара и распределение расходов при исполнении контракта - эти условия можно урегулировать терминами "Инкотермс". Определение момента перехода права собственности может регулироваться параллельно и не совпадать с моментом перехода рисков.

Таким образом, предприятие - покупатель получает механизм регулирования стоимости импортных товаров. Необходимо отметить, что регулирование даты перехода права собственности не принесет прямого снижения налога на прибыль: рост стоимости имущества компенсируется положительной курсовой разницей и наоборот. Но, тем не менее, включение данного пункта эффективно в случаях чрезмерно высокой себестоимости товаров. Прямое же указание момента перехода права собственности позволит бухгалтерии предприятия избежать ошибок при определении даты совершения операции в иностранной валюте.