4.4. Оптимизация налогообложенияс использованием закрытых административно-территориальных образований исвободных экономических зон

4.4.1. Введение в действие гл. 25.2 НК РФ "Водный налог" и новых редакций ст.ст. 18, 56 НК РФ не отменило специальный налоговый режим особой экономической зоны в Магаданской области и не лишило ее участников права на освобождение от уплаты водного налога в федеральный бюджет, установленного ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".

Постановление фас Дальневосточного округа от 5 апреля 2006 г. По делуN ф03-а37/05-2/4938 (извлечение)

Общество обжаловало в суд решение о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату водного налога за 2 квартал 2005 г.

Суд признал оспариваемое решение недействительным.

Налоговый орган обжаловал решение суда в ФАС, указав в кассационной жалобе, что введение с 01.01.2002 в действие гл. 25.2 НК РФ "Водный налог", в которой льготы для участников особой экономической зоны не установлены, исключает возможность применения ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", освобождающей участников особой экономической зоны от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет. В 2005 году все действующие ранее льготы по Особой экономической зоне в Магаданской области утратили силу, т.к. ст.ст. 18 и 56 НК РФ действуют с 01.01.2005 в новой редакции, которая не предусматривает специального налогового режима в виде особой экономической зоны.

Суд кассационной инстанции не нашел правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы, указав, что введение с 01.01.2005 гл. 25.2 НК РФ "Водный налог" не отменило установленный в законодательном порядке специальный налоговый режим ОЭЗ в Магаданской области и, соответственно, право участников ОЭЗ на освобождение от уплаты водного налога в федеральный бюджет, установленное ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", то указанная льгота обоснованно применялась обществом.

Согласно ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" участники особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) при осуществлении хозяйственной деятельности в пределах Магаданской области освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет.

В силу ч. 1 ст. 76 Конституции РФ и с учетом правовой позиции, сформулированной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.11.1999 N 182-О, ни один федеральный закон не обладает по отношению к другому федеральному закону большей юридической силой.

Довод налогового органа о том, что в силу п. 1 ст. 56 и п. 1 ст. 1 НК РФ по вопросам применения налоговых льгот должны применяться федеральные законы о налогах и сборах, а именно: соответствующие главы части второй Налогового кодекса РФ по отдельным видам налогов, поскольку эти акты являются специальными и более поздними по дате их введения, является неосновательным.

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, что относится к законам будущего периода, т.е. принятых после введения в действие НК РФ.

Статья 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" содержит нормы налогового права, касающиеся льготного налогообложения участников ОЭЗ, и, следовательно, относится к законодательству о налогах и сборах. Федеральным законом от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" (ст. 126) приостановлено с 01.01.2005 по 31.12.2005 действие ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" в части льгот по уплате акцизов и НДС на подакцизные товары, ввозимые из других стран на территорию особой экономической зоны. Следовательно, в отношении иных налогов в части, поступающей в федеральный бюджет в 2005 году, сохраняет свое действие льгота для участников ОЭЗ в Магаданской области.

Следовательно, разъяснения, данные п. 15 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", на которые ссылается в кассационной жалобе инспекция налоговой службы, относительно норм закона, касающихся налоговых льгот, обязательны для арбитражного суда с учетом возникшей правовой ситуации, урегулированной иными законодательными актами.

Являются необоснованными и доводы кассационной жалобы о том, что с 01.01.2005 ст. 18 НК РФ действует в новой редакции, согласно Федеральному закону от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ о налогах и сборах", в которой такого специального налогового режима, как свободная экономическая зона, не предусмотрено, поэтому в соответствии со ст. 56 НК РФ в новой редакции льготы для участников ОЭЗ в Магаданской области - положения ст. 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ - к правоотношениям, возникшим после 01.01.2005, применяться не должны.

Указанный выше Федеральный закон от 31.05.1999 N 104-ФЗ в Федеральном законе от 29.07.2004 N 95-ФЗ не назван утратившим в силу, значит, сохраняет свое действие и в 2005 году. Данный Закон прямого действия и подлежит исполнению на всей территории РФ. Нормы данного Закона регулируют налогообложение в зонах действия специальных налоговых режимов, следовательно, имеют специальный, а значит, приоритетный характер по сравнению с нормами, регулирующими общий порядок налогообложения и уплаты отдельных налогов, так как определяют специфику налоговых отношений ограниченного круга плательщиков. Новая редакция ст. 18 НК РФ устанавливает специальные налоговые режимы, в числе которых такой режим, как "особая экономическая зона", не указан. Вместе с тем, старая редакция данной статьи, которая так и не была введена в действие, т.к. ст. 18 НК РФ вводилась в действие со дня признания утратившими силу Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", также не содержала указанного выше специального режима, который был установлен специальным по отношению к НК РФ нормативным актом- Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ.

Поэтому довод налогового органа о том, что из состава специальных налоговых режимов НК РФ исключен режим особых экономических зон, является безосновательным.

Льгота предоставлена Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ на период с 07.07.1999 до 31.12.2005, использование данного преимущества относится к длящимся налоговым правоотношениям, следовательно, к ним не могут применяться новые законы, ухудшающие положение налогоплательщика. Данный подход подтверждается позицией Конституционного Суда РФ о недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положения налогоплательщиков, являющихся участниками длящихся правоотношений (Определение КС РФ от 07.02.2002 N 37-О).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 23.04.2004 N 9-П (п. 4.2) также указал, что в силу ст.ст. 1 (ч. 1), 4 (ч. 2), 15 (ч.ч. 1 и 4), 19 (ч. 1), 76 (ч.ч. 1 и 2), п. 2 раздела 2 "Заключительные и переходные положения" Конституции РФ структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в текст того федерального закона, которым они были установлены.

Следовательно, льготы, предусмотренные Федеральным законом от 31.05.1999 N 104-ФЗ, не могут быть отменены иначе, чем путем внесения изменений именно в данный Закон либо специально принятым федеральным законом. Таким образом, введение в действие нормы п. 3 ст. 56 НК РФ в новой редакции не означает автоматического прекращения действия льготы, предоставленной равным по значению федеральным законом.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по уплате в спорный период водного налога в федеральный бюджет, а у налогового органа - право на доначисление этого налога, соответствующих пеней и применения налоговых санкций.

4.4.2. Введение в действие гл. 21 НК РФ "НДС" не отменило налоговый режим особой экономической зоны в Магаданской области и не лишило ее участников льготы по НДС, установленной ст. 5 Федерального закона "Об Особой экономической зоне в Магаданской области".