3.3.4. Анализ даты совершения операции по договору

Текст договора должен четко фиксировать дату совершения операции, предусмотренную договором. Дата совершения операции касается следующих моментов:

- юридического, так как определяет переход права собственности на имущество (переход права пользования, владения и распоряжения), отчуждаемого по договору, возможность применения санкций, порядок расчетов и т.д.;

- бухгалтерского, так как фиксируется дата признания расходов и доходов в бухгалтерском учете;

- налогового, поскольку определяет дату признания расходов и доходов в налоговом учете.

Точное определение даты операции позволяет установить для покупателя момент оприходования приобретенного товара на соответствующих счетах бухгалтерского учета и момент включения в расходы соответствующих затрат. Для поставщика дата операции - момент ее отражения на счетах реализации и учета в целях налогообложения.

Ситуация 1. В договоре поставки момент перехода права собственности установлен после оплаты товара. При подобных формулировках необходимо понимать последствия.

До оплаты отгруженный товар должен учитываться на счете 45. Согласно комментариям к счету 45 "Товары отгруженные" в Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н) счет 45 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах. У покупателя данный товар до момента оплаты следует учитывать за балансом. Следовательно, у продавца отгруженный и неоплаченный товар должен учитываться при расчете налога на имущество, а покупатель до перехода права собственности не имеет возможности при использовании товара в производстве учесть затраты.

Кроме того, следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Поэтому, в данном случае есть как положительный момент - для продавца не наступает момент реализации и, соответственно, налоговые обязательства отодвигаются до момента оплаты. Для покупателя ситуация иная - до момента оплаты расходы не могут быть учтены в целях налогообложения.

Следовательно, для правильного отражения данной операции из договора должна быть понятна дата (момент) перехода права владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели.

Таким образом, анализ даты совершения операции по договору и закрепление в договоре точного момента права собственности нельзя недооценивать, поскольку от этого зависит точное и своевременное отражение операции в бухгалтерском учете.

Ситуация 2. При заключении договоров комиссии на реализацию продукции и отражении данных операций в бухгалтерском и налоговом учете необходимо иметь в виду следующее. Статьями 990-1004 ГК РФ освещены вопросы, регулирующие взаимоотношения между комитентом и комиссионером по порядку заключения и исполнения договора комиссии. Так, ст. 999 ГК РФ определено, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет с указанием всей необходимой информации об исполнении своих обязанностей согласно условиям договора. В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, которое в целях бухгалтерского и налогового учета является ни чем иным как выручкой.

Следовательно, для своевременного и корректного определения выручки для бухгалтерского и, особенно, налогового учета является четкое определение в договоре комиссии условия, на каком этапе обязанности комиссионера выполнены перед комитентом и в какой момент у комиссионера возникает выручка в виде комиссионного вознаграждения, выплачиваемого комитентом.

Например, условиями договора может быть определено, что комиссионер выполнил свои обязанности в момент:

- отгрузки товара покупателям;

- отгрузки товара покупателям и получения от них денежных средств;

- в момент перечисления денежных средств комитенту в счет погашения задолженности по полученному товару.

Как видно из приведенных условий, у комиссионера выручка в целях налогообложения возникает в разные моменты исполнения договора и с учетом фактического времени документооборота - в разные налоговые периоды.

Ситуация 3. В случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации следующим образом:

- дата реализации определяется на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав)

- комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества.

Подобный порядок рекомендуем закрепить в условиях договора с комиссионером. Более того, можно рекомендовать и несколько ужесточить требования. Дело в том, что если ориентироваться на отчетный период равный кварталу, то данные о реализации произведенной "внутри" отчетного периода будут приходить с запозданием. В тоже время, нельзя забывать и о начислении и уплате налога на добавленную стоимость. Представьте себе ситуацию когда, например, 3 апреля у Вас на руках будет извещение от комиссионера о реализации имущества, осуществленной в январе текущего года. В тоже время, прибыль определяется по итогам квартала, а налог на добавленную стоимость уплачивается ежемесячно. При таких условиях, наверное, имеет смысл перейти на ежемесячные отчеты, если комиссионные операции являются обычными.

Ситуация 4. Если при реализации расчеты производятся на условиях предоставления товарного кредита, то сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары.

Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.

Пример:

Отгружено товара на 100 у.е.

Начислено процентов всего - 20 у.е.

в том числе:

до момента перехода права собственности - 5 у.е.

после перехода права собственности - 15 у.е.

В целях налогообложения принимается:

Выручка от реализации - 105 у.е. (100 + 5)

Внереализационный доход - 15 у.е.