1.1.3. Наделение имуществом реорганизованного общества вновь созданных юридических лиц и связанные с этим налоговые последствия

При реорганизации предприятие в соответствии с разделительным балансом наделяет правопреемников своим имуществом. Рассмотрим суть "дробления" имущества реорганизуемого общества.

"Дробление" имущества общества

Теоретически возможны следующие варианты разделения имущества.

Один из вариантов разделения имущества основан на его производственной специфике. По смыслу данного подхода объекты основных средств можно разделить по производственному назначению:

- объекты административного назначения;

- основные производственные фонды складского и транспортного хозяйства;

- основные средства, обслуживающие определенный самостоятельный оконченный цикл производства, и др.

В этом случае за каждым таким предприятием сохраняется собственная специфика деятельности.

Другой вариант разделения имущества может быть основан на критерии, определяющем возможность применения обществом упрощенной системы налогообложения.

В качестве такого критерия выступает размер остаточной стоимости основных фондов, который должен быть менее 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В случае если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает названный стоимостный предел, организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Существенным обстоятельством, которое непосредственно влияет на последствия разделения имущества общества по разным организациям (независимо от выбранного способа), является целостность каждого объекта как производственной единицы.

Иными словами, если здание объективно имеет одно производственное предназначение (офисное здание, склад, производственный цикл), передача его частей разным собственникам (владельцам), которые применяют упрощенную систему налогообложения, безусловно, будет свидетельствовать о наличии единственной цели - получение налоговой выгоды, обоснованность которой придется доказывать в судебном порядке.

Следовательно, "дробление" имущества только по признаку возможности "попадания" организации под упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, невозможно, поскольку необходимо учитывать производственную специфику реорганизуемого предприятия, а также производственное назначение каждой вновь образованной организации как самостоятельного субъекта экономической деятельности.

Таким образом, "дробление" объектов с целью соответствия требованиям, предъявляемым для применения упрощенной системы налогообложения, влечет за собой высокую вероятность признания налоговыми органами последствий реорганизации получением необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налогах в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Далее остановимся на налоговых последствиях наделения имуществом вновь созданных юридических лиц при реорганизации в форме разделения и выделения.

Последствия по налогу на добавленную стоимость

Всем известный подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ указывает нам на то, что налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету налог в случае дальнейшего использования имущества и имущественных прав для осуществления не облагаемых НДС операций, за исключением передачи такого имущества и имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Таким образом, при осуществлении реорганизации общества в форме разделения или выделения у него не возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету НДС по всем объектам основных средств и иному имуществу (имущественным правам) в силу прямого указания закона.

Данный вывод также следует из положений п. 8 ст. 162.1 НК РФ, согласно которым при передаче правопреемнику (правопреемникам) имущества (имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при приобретении которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

То есть если исходить из формальных требований названных норм, обязанность по восстановлению НДС при реорганизации налогоплательщика не возникает, в том числе независимо от дальнейшего использования переданного имущества правопреемниками и применяемой ими системы налогообложения.

Однако необходимо также учитывать, что реорганизация общества по рассматриваемому методу изначально направлена на создание организаций, которые предполагают применение специальных налоговых режимов, в частности, упрощенной системы налогообложения.

Согласно абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы принятые к вычету суммы НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Как мы уже отмечали, из системного анализа положений подп. 2 п. 3 ст. 170 и ст. 162.1 НК РФ следует, что реорганизуемый налогоплательщик восстанавливать НДС не обязан. У его правопреемников при переходе на специальные режимы в части полученного при реорганизации имущества (имущественных прав) обязанность по восстановлению налога также не возникает, поскольку они налоговый вычет по данному имуществу (имущественным правам) не заявляли.

В то же время, налоговыми органами изменения в структуре бизнеса, сопряженные с применением специальных режимов налогообложения либо иным способом снижения налоговой нагрузки, традиционно рассматриваются в качестве "схемы" по уходу от налогообложения (недобросовестности), направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Более того, при анализе положений ст. 50 НК РФ мы обращали внимание на нормы, предусматривающие в случае, когда реорганизация направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, возможность возложения судом солидарной обязанности по уплате налогов реорганизованного лица на созданные в результате реорганизации юридические лица.

В связи с этим данное обстоятельство следует отнести к существенному налоговому риску, вероятность возникновения которого в условиях текущей экономической и финансовой нестабильности значительно возрастает*(4).