2.2. Основные полномочия государственных органов по борьбес уклонением от уплаты налогов

Уменьшение налогов требует соответствующих специальных познаний в области права, бухгалтерского учета и финансов. Данное обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и уклонением от уплаты налогов, то есть уменьшением размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, предприниматель оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и налоговой полиции. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

Кроме того, необходимо учитывать, что неразумная "политика налоговой экономии" может привести к конфликтам не только с налоговыми органами и нежелательным налоговым последствиям, но и к конфликтам налогового оптимизатора со своими работниками и контрагентами.

В связи с этим, хотелось бы обратить особое внимание на те моменты, которые раскрывают возможности налоговых и других органов при осуществлении мероприятий налогового контроля по отношению к неудачливому налоговому оптимизатору, а также некоторые другие аспекты деятельности государства по борьбе с уклонением от уплаты налогов.

1. В первую очередь, необходимо отметить, что основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. В соответствии с п. 1 ст. 30 Налогового кодекса РФ налоговыми органами в РФ являются Федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы.

Согласно Указу Президента РФ от 09.03.2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, является Федеральная налоговая служба РФ.

Следовательно, налоговыми органами в настоящее время могут считаться только Федеральная налоговая служба РФ и его территориальные подразделения (бывшие Управления по субъектам РФ, межрегиональные инспекции по районам, районам в городах, городам без районного деления, инспекции межрайонного уровня МНС РФ).

Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля.

Необходимо учитывать, что, как уже отмечалось выше, часть первая Налогового кодекса РФ законодательно закрепила множество методов и способов налогового контроля, которые использовались налоговыми органами на практике, но не имели легитимного статуса, например, опросы свидетелей, объяснительные сотрудников проверяемого предприятия и др.

Так, например, налоговые органы вправе: проводить камеральные, выездные и встречные проверки, брать объяснения у начальствующего состава и сотрудников проверяемого предприятия, привлекать в качестве свидетелей лиц, которым известны определенные сведения, назначать экспертизы, осуществлять выемку документов и др.

Указанные обстоятельства дают возможность говорить, что арсенал указанных способов и средств налогового контроля, предоставленных налоговым органам действующим законодательством, позволит в случае использования их всех в совокупности полностью установить ход осуществления любой операции и порядок исполнения любой сделки, а в случае обнаружения факта уклонения от уплаты налогов, также собрать достаточную доказательственную базу для привлечения налогоплательщика к налоговой или уголовной ответственности.

2. Особо хотелось бы остановиться на такой форме налогового контроля как встречная проверка, поскольку это наиболее эффективный инструмент контроля за деятельностью налогоплательщика-оптимизатора. Встречная проверка может представлять серьезную опасность для налогоплательщика при осуществлении им налоговой оптимизации методами, связанными с неполным или неточным отражением операций, так как при проведении данного вида налогового контроля проверяется достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах предприятий, с которыми налоговый оптимизатор имеет хозяйственные связи.

До 2007 года понятие встречной проверки было закреплено в ст. 87 Налогового кодекса РФ. Федеральным законом от 27 июля 2007 года N 137-ФЗ вместо старой нормы была введена новая ст. 93.1 "Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках".

Таким образом, и после 1 января 2007 года "встречные проверки" фактически остаются в арсенале методов осуществления налогового контроля. При этом согласно ст. 93.1 Налогового кодекса РФ еще более ужесточаются.

При встречных проверках первичные документы и учетные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Кроме того, в ходе встречной проверки анализу подвергаются не только те операции, которые вызвали повышенный интерес у налоговых инспекторов, проверявших первоначального налогоплательщика, но все остальные, попавшие в круг зрения. Отметив эту закономерность, многие "серьезные" налогоплательщики предпочитают не контактировать с партнерами, привлекшим особое внимание налоговых органов. Нет ни одного налогоплательщика, который бы не опасался налоговой проверки.

Новый порядок проведения "встречных проверок" заключается в следующем.

Под "встречной проверкой" необходимо понимать истребование документов (информации) о деятельности проверяемых плательщиков у третьих лиц.

Документы (информация), касающаяся деятельности проверяемых лиц, может быть истребована как у контрагентов этого лица, так и у любых иных лиц, которые располагают данными документами (информацией).

Истребование документов (информации) может осуществляться в следующих случаях:

- при проведении налоговой проверки (камеральной, выездной);

- при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Помимо этого информация относительно конкретной сделки может быть истребована в любое время вне рамок проведения налоговых проверок у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке.

Механизм истребования документов предусматривает участие двух налоговых органов.

Налоговый орган, осуществляющий налоговые проверки или иные мероприятия налогового контроля, направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), в налоговый орган по месту учета лица, у которого должны быть истребованы указанные документы (информация).

Затем в течение пяти дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета лица, у которого истребуются документы (информация), направляет этому лицу требование о представлении документов (информации). К данному требованию прилагается копия поручения об истребовании документов (информации).

Лицо, получившее требование о представлении документов (информации), исполняет его в течение пяти дней со дня получения или в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в указанный срок, налоговый орган по ходатайству лица, у которого истребованы документы, вправе продлить срок представления этих документов (информации).

При всей своей эффективности "встречная проверка" не относится к числу дорогостоящих или трудоемких методов контроля плательщиков налогов, поэтому (помимо своей эффективности) "встречная проверка" является самым распространенным методом пресечения деятельности налоговых оптимизаторов.

3. При осуществлении налоговой оптимизации, также необходимо учитывать опасность наивного заблуждения по поводу того, что с налоговыми органами можно "договориться".

Это относится как к незаконным методам ведения переговоров с должностными лицами налоговых органов (подарки, товары со скидкой и т.п. ), которые квалифицируются законом как дача взятки и преследуются уголовным законодательством (наказание, как правило, лишение свободы), так и к абсолютно правомерным попыткам налогоплательщиков согласовать свои позиции по вопросам налогообложения с налоговыми органами.

Например, в одном из районов крупного промышленного центра одновременно по одному основанию были серьезно оштрафованы все крупные торговые предприятия. Поводом к конфликту с налоговыми органами послужили следующие обстоятельства. Ряд предприятий обратились в районную налоговую инспекцию с вопросом о периодичности предоставления расчетов по налогу на добавленную стоимость и получили устный ответ о том, что данная категория налогоплательщиков должна сдавать расчеты и уплачивать налог ежеквартально. По прошествии некоторого времени, когда указанную практику перенял весь район, налоговая инспекция изменила свою позицию и, проведя документальные и камеральные проверки, наложила на предприятия финансовые санкции. Предприятия же могли получить лишь моральное удовлетворение от заявления руководителя налоговой инспекции о том, что сотруднику, давшему некорректные консультации, объявлен выговор.

Необходимо учитывать, что до 1 января 1999 года (до вступления в действие первой части Налогового кодекса РФ) налоговые органы любого ранга не несли никакой ответственности перед налогоплательщиком за правильность разъяснений, выдаваемых как в устной, так и в письменной форме. Этим российская налоговая система существенно отличалась от зарубежных. В Швеции, к примеру, существует возможность обжалования налогового прогноза - мнения налоговых органов о порядке налогообложения операции, планируемой предпринимателем.

С 1 января 1999 года по 1 августа 2004 года, в соответствии с п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имели право получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Данному праву налогоплательщиков корреспондировалась обязанность налоговых органов, а именно: согласно ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговые органы были обязаны давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов.

С 1 августа 2004 года налогоплательщики имеют право получать следующее разъяснения:

а) от налоговых органов (подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ) информацию:

- о действующих налогах и сборах;

- о законодательстве о налогах и сборах и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

- о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

- о правах и обязанностях налогоплательщиков;

- о полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

- о порядке заполнения форм налоговой отчетности;

б) от Минфина РФ разъяснения (п. 1 ст. 34.2 НК РФ):

- по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах;

в) от финансовых органов субъектов РФ и муниципальных образований (п. 2 ст. 34.2 НК РФ):

- по вопросам применения соответственно законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах.

Порядок предоставления налогоплательщикам информации по налогам разъяснен письмом Минфина РФ от 21 сентября 2004 г. N 03-02-07/39. В данном письме указано следующее:

- в конкретных хозяйственных ситуациях по вопросам о порядке исчисления и уплаты налогов налогоплательщику следует обратиться в налоговый орган по месту своего учета;

- по вопросам применения законодательства о налогах и сборах налогоплательщик вправе обращаться за разъяснениями соответственно в Минфин России и другие финансовые органы в субъектах РФ и органы местного самоуправления.

Иначе говоря, на основании указанных выше норм, налогоплательщики вправе получать письменные разъяснения (информацию) по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, при этом налогоплательщик вправе по своему усмотрению воспользоваться или не воспользоваться полученным от налогового органа разъяснением, то есть данное разъяснение не является для налогоплательщика обязательным.

Что касается последствий исполнения указанных письменных разъяснений, то в соответствии с п. 8 ст. 75 и подп. 3 п. 1 ст. 111 Налогового кодекса РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), признается обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения и данное лицо не подлежит ответственности и взысканию пени за совершение налогового правонарушения, однако, обязанность уплатить налог у налогоплательщика остается и не прекращается.

Учитывая указанные обстоятельства, при желании плательщика налога уменьшить налоговые платежи с использованием того или иного способа, для страховки налогоплательщику можно получить письменное разъяснение финансового (налогового) органа по данному вопросу. Вместе с тем, необходимо учитывать и негативную сторону получения разъяснений, а также заключения "договоров" с налоговыми органами. В случае, если последним будет изначально известна суть планируемой Вами операции, велика вероятность того, что она будет подвержена достаточно детальной и тщательной проверке.

Кроме того, возможность использования разъяснений Минфина РФ была ограничена письмом Минфина РФ от 7 августа 2007 N 03-02-07/2-138. В данном письме указано, что такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано ли разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России. Опубликованные письменные разъяснения, предоставленные Минфином России, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

4. Говоря об отношениях налогоплательщик-государство, нельзя обойти вниманием основного изъявителя воли государства - законодателя.

Основная опасность налоговой оптимизации заключается в том, что одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с уклонением от уплаты налогов. Одной из форм такой борьбы является оперативное устранение пробелов в законодательстве.

В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации (например, заключения долгосрочных договоров, результаты по которым не подлежат налогообложению) велика вероятность того, что в конце концов данная "лазейка" будет закрыта. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщики, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальные - новые правила, пресекающие уклонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной.

Можно отметить еще один из негативных моментов оперативного вмешательства законодателя в порядок нормативного регулирования порядка исчисления и уплаты налогов.

В настоящее время практика введения законов в действие задним числом практически полностью пресечена Конституционным судом РФ и положениями ст. 5 Налогового кодекса РФ, однако, возможность быть подвергнутым санкциям за нарушение налогового законодательства, совершенного до введения ответственности за него, все-таки существует.

Например, вступает в силу новый закон, устанавливающий новый налог и, соответственно, новый объект налогообложения; порядок уплаты и исчисления данного налога не конкретизирован и позволяет налогоплательщику воспользоваться неопределенностью формулировок закона и применить его в своих интересах. Однако впоследствии ФНС РФ издаются соответствующие письма, согласно которым, действия, совершенные налогоплательщиком, квалифицируются как налоговое правонарушение, что позволяет привлечь последнего к налоговой ответственности. Другими словами, по существу вводится новое основание ответственности, но так как письмо само по себе новых правил не вводит, а только разъясняет порядок применения закона, то и ответственность за нарушение этих правил вводится с момента вступления в силу Федерального закона.

В случае издания каких-либо методических материалов, налоговыми органами после 31 июля 2004 года необходимо учитывать положения Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ О "внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления", а также Указа президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 О" системе и структуре федеральных органов исполнительной власти", в соответствии с которыми функции по нормативно-правовому регулированию в сфере налогообложения переданы Минфину РФ.

5. Следует особо отметить, что опасности налоговой оптимизации вытекают не только из отношений налогоплательщика с государством. Так при оптимизации платежей во внебюджетные фонды, осуществляемых путем замены заработной платы на всевозможные "материальные помощи", ссуды и т.п. существенно нарушаются права работников. Например, серьезные проблемы могут возникнуть с сотрудником, получавшим заработную плату в виде займов, и оказавшимся при увольнении должным предприятию крупные суммы. В данном случае, налогоплательщик-оптимизатор может стать объектом прокурорского надзора либо участником судебного процесса, в случае обращения работников за защитой своих прав и законных интересов в органы прокуратуры или суд.

Налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Зачастую, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении операции, предприниматель рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента убытки или каким-то иным способом защитить свои права.