3.4.5.2. Метод льготного предприятия

Оптимизация налогообложения путем помещения объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в "оффшорных" схемах оптимизации налогообложения.

Рассмотрим несколько категорий субъектов предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

А. Предприятие инвалидов

В соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению НДС операции по реализации (в том числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

- общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов;

- организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

- учреждениями, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

Согласно ст. 239 Налогового кодекса РФ от уплаты единого социального налога освобождаются работодатели с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100.000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработанной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;

- учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.

При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

Указанный перечень утвержден Постановлением Правительства РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 и состоит из следующих товаров: шины для автомобилей, охотничьи ружья, яхты, катера (кроме специального назначения), продукция черной и цветной металлургии (кроме вторичного сырья черных и цветных металлов и метизов), драгоценные камни и драгоценные металлы, меховые изделия (кроме изделий детского ассортимента), высококачественные изделия из хрусталя и фарфора, икра осетровых и лососевых рыб, готовая деликатесная продукция из ценных видов рыб и морепродуктов.

В соответствии с подп. 3 ст. 381 Налогового кодекса РФ освобождаются от налогообложения:

- общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, - в отношении имущества, используемого ими для производства и (или) реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ и по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);

- учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные выше общероссийские общественные организации инвалидов, - в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

В отношении налога на имущество необходимо обратить внимание на то, что в отличие от НДС и ЕСН льготу имеют не любые общественные организации инвалидов, а только общероссийские. По нашему мнению, данное ограничение является неправильным, поскольку Конституционный суд РФ постановлением от 23 декабря 1999 г. N 18-П уже указывал на эту неточность. Вместе с тем, указанное ограничение никем не обжаловано, а потому подлежит применению.

Значительные ограничения по подпадающим под льготный порядок видам деятельности и товарам (кроме посреднической деятельности, кроме подакцизных товаров, минерального сырья и т.д.) значительно сокращает сферу применения данных льготных предприятий. Использование предприятия, имеющего 100 процентный уставный капитал общественной организации инвалидов не выгодно фактическим учредителям предприятия: так как предприятие формально принадлежит общественной организации инвалидов, то и вся прибыль и имущество предприятия принадлежит организации инвалидов.

Однако предприятие инвалидов, используемое в порядке, аналогичном порядку использования территориального оффшора, может принести значительный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Например, компания, учрежденная любым коммерческим предприятием и имеющая 50 процентов работников-инвалидов, используется как финансовый аккумулятор. Посредством дилерских отношений (компания приобретает товар по цене близкой к себестоимости, а реализует по ценам рыночным) практически вся прибыль предприятия "оседает" в компании.

Аналогично, прибыль предприятия может быть переведена в компанию на основании договора на оказание информационно-консультационных услуг. Аккумулированная прибыль может быть направлена на приобретение для предприятия производственных основных фондов. Приобретенные основные фонды могут быть переданы предприятию в текущую аренду, с отражением арендованного имущества на балансе арендодателя-компании. Налицо экономия на налоге на имущество (компания, имеющая 50 процентов работников инвалидов, налог на имущество не уплачивает). При этом все имущество (рассматриваемые основные фонды и денежные средства) легально полностью подконтрольны предприятию, учредившему компанию инвалидов.

При использовании компании инвалидов необходимо предельно ответственно отнестись к основному критерию предоставления льгот - численности работников-инвалидов. Малейшая небрежность может обернуться признанием применения льгот незаконным и, соответственно, штрафами.

Можно привести следующие рекомендации:

1. Расчет среднесписочной численности работников необходимо производить в строгом соответствии с установленным порядком.

Ранее для расчета средней численности работников применялось Постановление Госкомстата России от 04.08.2003 N 72, которым был утвержден Порядок заполнения сведений о численности работников и использовании рабочего времени в формах федерального государственного статистического наблюдения.

Однако Минюст России отказал в государственной регистрации указанного Постановления Госкомстата России, в связи с чем Постановлением Госкомстата России от 27.11.2003 N 104 оно было отменено. При этом новый порядок Госкомстат России не утвердил.

В связи с этим полагаем, что при расчете средней списочной численности работников допустимо применять иные документы Госкомстата России.

Так, правила расчета средней численности закреплены в Порядке заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденном Постановлением Федеральной службы государственной статистики от 20.11.2006 г. N 69.

В соответствии с п. 86 данного Порядка средняя численность работников организации включает:

- среднесписочную численность работников;

- среднюю численность внешних совместителей;

- среднюю численность работников, выполнявших работы по договорам гражданско-правового характера.

Нередки случаи, когда, допустим, четыре вахтера-инвалида при расчете среднесписочной численности принимаются за 4 единицы, хотя согласно утвержденным директором графикам и табелям учета рабочего времени дежурят в офисе, посменно чередуясь через три дня на четвертый с пятичасовой продолжительностью рабочего дня (то есть в месяц на всех вахтеров приходится в среднем 100 часов отработанного времени при месячной норме рабочего времени 170 часов на одного человека). В этом случае среднесписочная численность вахтеров фактически составляет 100 / 170 = 0,6 ед.

2. Работники-инвалиды в случае опроса налоговыми органами, должны четко представлять в какой организации они работают, где находится организация, где находится их рабочее место и т.д. Не редки случаи, когда инвалиды, числящиеся на предприятии, даже не подозревают о том, где они работают. В любом случае желательно проинструктировать инвалидов, каким образом они должны себя вести при опросе налоговых органов.

3. Инвалиды должны иметь действующие справки ВТЭК о продлении им срока по группе инвалидности на текущий год.