3.2.3. Выбор метода начисления амортизации для амортизируемого имущества
В соответствии с п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право начислять амортизацию двумя методами:
1. Линейным методом;
2. Нелинейным методом.
С 01.01.2009 г. налогоплательщик вправе применять только тот метод начисления амортизации, который закреплен в его учетной политике. При этом независимо от закрепленного в учетной политике метода начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в 8-10 амортизационные группы, амортизация начисляется только с использованием линейного метода.
Таким образом, при выборе метода амортизации необходимо руководствоваться следующим:
во-первых, вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации должен применяться к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов;
во-вторых, к основным средствам, входящим в первую-седьмую группу, налогоплательщик вправе применять один из двух вышеуказанных методов, который он установит в учетной политике;
в-третьих, выбранный метод начисления амортизации применяется в отношении всех объектов амортизируемого имущества (за исключением тех, в отношении которых в обязательном порядке применяется линейный метод);
в - четвертых, указанные методы начисления амортизации применяются ко всем основным средствам вне зависимости от даты их приобретения.
С 01.01.2009 г. установлен запрет на изменение применяемого налогоплательщиком метода начисления амортизации в течение налогового периода. Организация вправе изменить применяемый метод начисления амортизации с начала календарного года. При этом переход с нелинейного метода начисления амортизации на линейный допускается не чаще, чем один раз в пять лет. В то же время, перейдя с нелинейного метода начисления амортизации на линейный, организация вправе через год снова вернуться к начислению амортизации нелинейным методом. До 01.01.2009 г. выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.
а) Линейный метод начисления амортизации
В соответствии со ст. 259.1 Налогового кодекса РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
Амортизация = Первоначальная стоимость х Норма амортизации
Следовательно, для каждого объекта индивидуально должны быть определены два показателя, применяемых в целях налогообложения:
1. Первоначальная (восстановительная) стоимость;
2. Норма амортизации по данному объекту.
В свою очередь норма амортизации определяется по каждому объекту по формуле:
%
где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).
б) Нелинейный метод начисления амортизации
Особенности нелинейного метода начисления амортизации рассмотрены в ст. 259.2 Налогового кодекса РФ.
С 01.01.2009 г. действует принципиально новый порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода: амортизация подлежит начислению не в отношении отдельного основного средства или нематериального актива, как было ранее, а в целом по амортизационной группе (подгруппе) (п. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ).
Новый механизм начисления амортизации состоит в следующем: стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс, который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. При этом для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации: для первой -14,3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6, для четвертой - 3,8 и т.д.
При этом, если суммарный баланс амортизационной группы составит меньше 20 000 руб., в следующем месяце организация получит право ликвидировать данную амортизационную группу, а значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы. По истечении срока полезного использования имущество может быть исключено налогоплательщиком из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (ст. 259.2 Налогового кодекса РФ).
Так, на первое число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе). В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на первое число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и установленных п. 5 ст. 259.2 Налогового кодекса РФ норм амортизации, по следующей формуле:
где А - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
В - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы):
к - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы подгруппы).
в) Сравнение двух методов начисления амортизации
На основании условных данных нами был выполнен сравнительный анализ двух методов начислении амортизации.
Исходные условия по объекту амортизируемого имущества:
Первоначальная стоимость составляет - 500 000 руб.
Срок полезного использования:
Вариант 1 - 20 месяцев. Результаты в Приложениях 1-2
Вариант 2 - 40 месяцев. Результаты в Приложениях 3-4
Вариант 3 - 65 месяцев. Результаты в Приложениях 5-6
Вариант 4 общий - Результаты в Приложениях 7-8
Расчеты, выполненные по трем вариантам, позволяют сделать вывод, что скорость переноса амортизации не зависит от срока полезного использования. Для всех вариантов графики получены аналогичные, что позволяет построить общий график и таблицу переноса амортизации.
Исходя из проведенного анализа, можно сделать вывод, что нелинейный метод достаточно эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств. Так, например, по истечении половины срока полезного использования по нелинейному методу в расходах будет учтено примерно 78% первоначальной стоимости против 50% по линейному методу.
С учетом данных общего варианта возможно проанализировать эффективность применения нелинейного метода с учетом всех возможностей. В общем случае представляется, что границы применения нелинейного метода можно очертить следующим образом:
1. Данный метод должен применяться в отношении основных средств с высокой степенью морального износа. К подобной категории можно отнести компьютерную технику. Как правило, в течение 3-5 лет она устаревает морально и проще ее списать и приобрести новую более современную.
2. Метод эффективен для основных средств со сравнительно коротким жизненным циклом 5-7 лет. Лучше получить налоговый эффект в течение 3-4 лет и продать их. В определенном смысле этот метод следует применять как дополнительный источник финансовых средств для внедрения более современной техники.
3. Нелинейный метод неэффективен по основным средствам с продолжительным сроком полезного использования 12-15 лет. Экономический эффект "растянутый" на несколько лет может быть съеден инфляцией. В этом случае следует рассмотреть варианты применения повышающих коэффициентов (например, через лизинг).
4. При выборе нелинейного следует иметь в виду, что возможность применения повышающих коэффициентов не распространяется на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
5. До 2009 года налогоплательщик при ликвидации основного средства учитывал в составе внереализационных расходов:
- расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства;
- суммы недоначисленной амортизации по основному средству.
Такой порядок признания расходов применялся налогоплательщиком как по отношению к основным средствам, амортизируемым линейным методом, так и по отношению к основным средствам, которые амортизируются нелинейным методом.
Законом 224-ФЗ от 26.11.08 были внесены изменения в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, который был дополнен абзацем следующего содержания:
"Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ".
Таким образом, с 2009 г. только при ликвидации основных средств, которые амортизировались линейным методом, налогоплательщик применяет прежний порядок признания расходов, т.е. признает в составе внереализационных расходов:
- расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства;
- суммы недоначисленной амортизации по основному средству.
Что касается ликвидации основного средства, которое амортизировалось нелинейным методом, то с 2009 года налогоплательщик обязан применять новый порядок признания расходов, связанных с ликвидацией основного средства.
При этом прочие расходы, связанные с ликвидацией основного средства, которое амортизировалось нелинейным методом, по-прежнему учитываются в составе внереализационных расходов на основании абз. 1 подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации основного средства, которое амортизировалось нелинейным методом, с 2009 года не признаются в составе внереализационных расходов. Для учета расходов в виде недоначисленной амортизации следует применять п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Согласно п. 13 ст. 259.2 НК РФ по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества налогоплательщик может исключить данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава. При этом начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в порядке, установленном настоящей статьей.
Таким образом, налогоплательщик сможет исключить основное средство из амортизационной группы без изменения суммарного баланса группы только по истечении срока полезного использования ликвидируемого основного средства.
По нашему мнению, из прямого толкования п. 13 ст. 259.2 НК РФ следует, что в случае, когда ликвидируется основное средство (или нематериальный актив), срок полезного использования которого еще не истек, налогоплательщик может исключить данное основное средство (или нематериальный актив) из амортизационной группы с обязательным уменьшением суммарного баланса данной группы.
Следовательно, возможность признать в налоговом учете сумму недоначисленной амортизации по данному основному средству остается под вопросом.
С учетом того, что Налоговый кодекс не содержит нормы, позволяющей признавать в расходах сумму недоначисленной амортизации, по нашему мнению, данные расходы признать в налоговом учете нельзя.
Так, например, общество ликвидировало основное средство, которое амортизировалось нелинейным методом. Остаточная стоимость ликвидированного основного средства, определенная на основании формулы, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ, составляет 55 000 рублей. Общество понесло расходы, связанные с ликвидацией основного средства, в сумме 9 000 рублей. Порядок признания расходов будет следующим.
Расходы в сумме 9 000 рублей (связанные с ликвидацией основного средства) Общество признает в составе внереализационных расходов на основании ст. 265 НК РФ.
Расходы в виде суммы недоначисленной амортизации (55 000 рублей) Общество не признает в расходах в целях исчисления налога на прибыль.
Следовательно, для признания расходов при ликвидации основного средства более выгоден линейный метод амортизации, чем нелинейный.
Таким образом, при установлении метода начисления амортизации рекомендуем учитывать вышеуказанные положения.
Приложение N 1