3.2.2. Установление права на применение амортизационной премии поамортизируемому имуществу

1. Понятие амортизационной премии.

С 2006 г. организации вправе единовременно списывать в расходы отчетного (налогового) периода для целей налогообложения прибыли так называемую амортизационную премию, т.е. расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Таким образом, амортизационная премия представляет собой особый порядок учета сумм амортизации, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в установленном размере.

2. Размер амортизационной премии.

До 01.10.2009 г. организация была вправе списать единовременно в расходах текущего отчетного (налогового) периода до 10% первоначальной стоимости основного средства (амортизационную премию).

Кроме того, с 1 января 2009 г. в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, организация вправе единовременно учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода до 30% их первоначальной стоимости. В аналогичном порядке налогоплательщик вправе учесть расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации данных основных средств.

Таким образом, налогоплательщик при выполнении соответствующих условий вправе применять амортизационную премию в размере до 10% и в размере до 30%.

3. О возможности применения амортизационной премии в отношении имущества, переданного в лизинг.

Указанный вопрос является спорным.

Так, Минфин РФ считает, что лизингодатель, на балансе которого учитывается предмет лизинга, амортизационную премию применять не может (Письма Минфина РФ от 24.09.2008 N 03-03-06/1/543, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/192).

Указанная позиция обоснована тем, что предмет лизинга учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как имущество, предназначенное для передачи во временное пользование. Следовательно, данное имущество не используется в процессе производственной деятельности и по смыслу п. 1 ст. 257 НК РФ не относится к основным средствам.

При этом в Письме от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132 Минфин РФ указывал, что амортизационная премия может применяться лизингодателем в отношении имущества, которое не подлежит выкупу лизингополучателем.

В соответствии со второй точкой зрения переданное в лизинг имущество относится к амортизируемым основным средствам, поэтому к нему применяются правила начисления амортизации, установленные ст. 259 НК РФ, в том числе, право на применение амортизационной премии (Постановления ФАС ВСО от 24.10.2007 N А33-5298/07-Ф02-8011/07, ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3).

4. Дата признания амортизационной премии в расходах.

Порядок признания расходов в виде амортизационной премии установлен абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ.

и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, включаются в состав расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Согласно данному порядку порядок признания амортизационной премии в расходах будет следующим.

В какой форме понесены расходы	Дата признания амортизационной премии (по общему правилу)	Особенности признания расходов
Капитальные вложения в основные средства (при реконструкции, модернизации, достройке и т.д.)	Момент изменения первоначальной стоимости основного средства	В случае изменения первоначальной стоимости основного средства в декабре 2008 г. организация вправе признать в расходах амортизационную премию в декабре 2008 г. в размере не более 10% (в т.ч. в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам)
Приобретение, создание основного средства	Следующий месяц после ввода в эксплуатацию основного средства	В случае ввода в эксплуатацию основного средства в декабре 2008 г. организация вправе признать в расходах в январе 2009 г. амортизационную премию: - в размере не более 30% в отношении основных средств, относящихся к 3-7 амортизационным группам; - в размере не более 10% в отношении всех других основных средств.

Из вышеизложенного следует, что при реконструкции, модернизации, достройке и т.д. амортизационная премия в размере не более 30% может применяться только в тех случаях, когда первоначальная стоимость улучшаемых основных средств изменяется после 1 января 2009 г.

5. О закреплении права на применение амортизационной премии в учетной политике.

Согласно п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ применение амортизационной премии носит характер права налогоплательщика.

Минфин РФ и налоговые органы считают, что поскольку амортизационная премия представляет собой особый способ определения расходов в целях налогообложения прибыли, возможность его применения должна быть отражена в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина РФ 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388).

В тоже время, существуют судебные решения, в которых сделан вывод, что налогоплательщик вправе применять амортизационную премию и без отражения в учетной политике

Так, например, ФАС УО в постановлении от 17.06.2008 N Ф09-4302/08-С3 по делу N А60-32820/07 отклонил довод ИФНС о том, что отсутствие в приказе об учетной политике общества указания на право на использование амортизационной премии и ее размере является основанием для невключения в состав расходов спорных затрат, указав, что п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит требования о закреплении в учетной политике права на использование амортизационной премии.

6. О восстановлении амортизационной премии.

С 2009 г. налогоплательщик, реализующий основное средство до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, обязан восстановить амортизационную премию.

Восстановлению подлежит как 10%, так и 30% амортизационная премия, как по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения реализуемого основного средства. Указанные изменения вступают в силу с 01.01.2009 г. При этом переходными положениями Закона N 224-ФЗ установлено, что нормы абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ о необходимости восстановления амортизационной премии применяются к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 г.

Так, например, организация приобрела в 2007 г. основное средство, ввела его в эксплуатации и учла в расходах 10% его первоначальной стоимости. В случае реализации этого основного средства в 2009 г. организация не обязана восстанавливать учтенную в расходах амортизационную премию, т.к. дата ввода в эксплуатацию основного средства ранее 01.01.2008 г.

Установив новые правила о восстановлении амортизационной премии, законодатель не разъяснил, в каком периоде должна восстанавливаться амортизационная премия: в периоде ее применения или же в периоде реализации основного средства?

По нашему мнению, в данном случае необходимо исходить из положений подп. 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, согласно которого доходы в виде сумм восстановленных резервов и иные аналогичные доходы должны учитываться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором они восстанавливаются. В связи с чем представляется, что сумму восстановленной амортизационной премии следует включить в доходы того периода, в котором основное средство было реализовано.

Кроме того, не ясно, следует ли восстанавливать амортизационную премию при реализации основных средств, относящимся к первой - третьей амортизационным группам, срок полезного использования которых от одного года до пяти, если на момент реализации основного средства оно уже полностью самортизировано.

Формально налогоплательщик обязан это сделать, т.к. абз. 4 п. 9 ст. 258 Налогового кодекса РФ не содержит каких-либо исключений на этот счет.

Из вышеизложенного следует, что амортизационную премию возможно рассматривать как вариант оптимизации расходов только в том случае, если налогоплательщик не намерен в дальнейшем продавать имущество, в отношении которого применил амортизационную премию.

Начиная с 1 января 2007 года, в соответствии с Федеральным законом от 27 июля 2006 года N 144-ФЗ организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий, имеют право не применять установленный порядок амортизации в отношении электронно-вычислительной техники.

В этом случае расходы указанных организаций на приобретение электронно-вычислительной техники признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

При этом под организациями, осуществляющими деятельность в области информационных технологий, понимаются организации, которые соблюдают критерии, установленные в п.п. 7 и 8 ст. 241 Налогового кодекса РФ.

В случае применения указанного права его также целесообразно закрепить в приказе об учетной политике предприятия.