§ 2. Основные (явно выраженные) принципы налогового права 143

гов и сборов в должной правовой процедуре; отрицания обратной силы актов налогового законодательства; толко­вания неустранимых сомнений (противоречий и неяснос­тей) актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Эта группа прин­ципов, по мнению одних ученых (например, С. Г. Пепеляе-ва), подлежит отнесению к принципам налогообложения, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ консти­туционного строя. Другие же ученые (Н. П. Кучерявенко) данные принципы считают принципами налогового зако­нодательства.

Принцип отрицания обратной силы актов налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплатель­щиков, — следующий принцип налогового права. Он по­лучил закрепление в ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ. Если Конституция РФ говорит о налоговых зако­нах, то НК РФ — об актах законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ прямо очерчивает круг случаев, исключающих возможность применения актов законодатель­ства о налогах и сборах к ранее возникшим отношениям. В отличие от Конституции РФ данный перечень случаев в НК РФ значительно расширен. Это — установление новых налогов и сборов; повышение налоговых ставок; введение новой ответственности или ее усиление за налоговые право­нарушения; установление новой обязанности или иным об­разом ухудшение положения налогоплательщиков или иных участников налоговых отношений.

Напротив, акты налогового законодательства, устраня­ющие либо смягчающие ответственность за налоговые пра­вонарушения либо устанавливающие дополнительные га­рантии защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), а Также других обязанных лиц имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ). Законодатель сформулировал так­же императивную норму о применении обратной силы, но в случаях, прямо предусмотренных Кодексом. Пункт 4 ст. 5 также содержит правило об обратной силе актов законо­дательства о налогах и сборах, однако при наличии двух

144

Глава 4. Принципы налогового права

§ 2. Основные (явно выраженные) принципы налогового права 145

необходимых условий: прямое указание в законе об обрат­ной силе; специальные обстоятельства (например, отмена налогов и сборов, снижение размеров ставок налогов и сборов и др.).

В литературе некоторые ученые предлагают дополни­тельные принципы налогового права (законодательства), которые выводятся из текста закона посредством его тол­кования или из постановления Конституционного Суда РФ. В частности, в качестве специального принципа называет­ся принцип приоритета налогового закона над неналого­выми законами¹. Вместе с тем в соответствующих учеб­ных изданиях не всегда приводится нормативное обосно­вание для такого вывода. Впрочем, некоторые ученые видят основу данного принципа в конституционно-правовом тре­бовании определенности налогообложения².

Пункт 7 ст. 3 НК РФ посвящен принципу толкования неустранимых сомнений (противоречий и неясностей) ак­тов законодательства о налогах и сборах в пользу налого­плательщика (плательщика сборов). Этот принцип направ­лен на защиту прав и законных интересов налогоплатель­щиков при возникновении спорной ситуации, связанной с возможностью двойного толкования положений актов за­конодательства о налогах и сборах. Поэтому налоговые и судебные органы, применяющие нормы налогового права, обязаны руководствоваться им (принципом) в каждом кон­кретном случае. Здесь не установлен какой-либо специ­альный порядок, в соответствии с которым имеющиеся в правовой норме неясности и противоречия признавались бы неустранимыми.

Теперь перейдем к другой группе правовых принципов, которые находятся в сфере соблюдения прав налогопла­тельщиков и в области построения налоговой системы.

¹ См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право. С. 109; Налоги, налогообложение и налоговое законодательство: Учебное посо­бие / Под ред. Е, Н. Евстигнеева. СПб., 2000. С. 69—70.

² См.: Винницкий Д. В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Зако­нодательство. 2003. № 5. С. 29.

Это — принципы всеобщности, равенства, справедливости и соразмерности налогообложения.

Принцип всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате нало­га наравне с другими. Этот принцип непосредственно вы­текает из положения ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Более общее правило сформулировано в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, устанавливающей, что каж­дый гражданин несет равные обязанности, предусмотрен­ные Основным Законом.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Такая формулировка по­зволила некоторым ученым сделать вывод о существова­нии принципа справедливости, который включает всеоб­щность и соразмерность налогообложения, а также несе­ние налогоплательщиками равного налогового бремени¹. На наш взгляд, едва ли можно согласиться с этим выво­дом. Мы не отрицаем возможность существования комп­лексных принципов права (например, принцип свободы предпринимательства), но, с другой стороны, любой право­вой принцип приобретает конкретное юридическое значе­ние, если его содержание формально определено в нормах позитивного права. Однако этого нельзя сказать в отноше­нии принципа справедливости. Скорее идея справедливос­ти налогообложения выступает в качестве общего ориен­тира при построении налоговой системы и налогового за­конодательства.

Принцип справедливости был и остается одним из об­щих принципов права (наряду с такими принципами, как законность, юридическое равенство). Вместе с тем в дей­ствующем законодательстве данный принцип не получил явного (прямого) закрепления. Он упоминается в преамбу­ле и отдельных статьях Конституции РФ. Например, в ч. 1 ст. 50 записано: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Данное положение прямо

¹ См.: Демин А. Указ. соч. С. 54.

146