Глава 6. Субъекты налогового права

шении строго определены. Обязанную сторону правоотно­шения представляют различные субъекты, объединенные под названием «налогоплательщики». В этом отношении понятие «налогоплательщик» сопоставимо с такими граж­данско-правовыми понятиями, как «должник», «креди­тор», поскольку и то и другое «не выражает ничего боль­ше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений»'.

Показательна точка зрения по вопросу деления субъек­тов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орло­вым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права «юридических или физических лиц (а также некор­порированные объединения), которые могут быть участ­никами отношений, регулируемых налоговым правом»². Полагаем, недостатки данного перечня обусловлены по­пыткой решить проблему путем использования исключи­тельно гражданско-правового категориального аппарата. Исходя из специфики налоговых отношений и юридичес­кого положения их субъектов, думается, что категория «юридическое лицо» должна рассматриваться лишь в ка­честве вспомогательной³. Исторически конструкция «юри­дическое лицо» возникла и развивалась как персонифика­ция обособленных имущественных интересов товаровла­дельцев, выступающих в имущественном обороте⁴. Между тем сама экономическая природа и юридическое опосредо­вание имущественных отношений в гражданском и нало-

¹ Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.

² Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.

³ Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: «...понятие юри­дического и неюридического лица для административного пра­ва, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... ни­какого значения» (см.: Ямпольская Ц. А. Субъекты советского административного права: Дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1958. С. 112—113).

⁴ См.: Братусь С. Н. Юридические лица в советском граж­данском праве. С. 143.

§ 3. Физическое лицо — субъект налогового права

191

говом праве различны. Поэтому наличие налоговой право­субъектности у той или иной организации во многих слу­чаях не следует связывать с наличием у нее прав юриди­ческого лица.

Другим недостатком приведенной точки зрения (явля­ющимся следствием первого) считаем то, что М. Ю. Ор­лов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, не обладающие властны­ми полномочиями, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права. Действительно, в со­ветской юридической науке было распространено мнение, что деление юридических лиц на публичные и частные с точки зрения гражданско-правовых последствий является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публич­ные установления выступают в качестве субъектов иму­щественных прав и обязанностей, они действуют как юри­дические лица гражданского права¹. Не вдаваясь в дис­куссию по этому вопросу, отметим, что во всяком случае в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положе­ние. Сказанное является, по нашему мнению, второй при­чиной того, почему попытки осуществить классификацию субъектов налогового права, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

С учетом изложенного необходимо перейти к характе­ристике выделенных нами основных видов субъектов на­логового права.