6.7 Облік оренди необоротних активів

6.7.1 Визначення та класифікація оренди

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 14 «Оренда». Норми цього положення (стандарту) застосовуються під­приємствами, організаціями та іншими юридичними особами незалежно від форм власності (крім бюджетних установ).

П(С)БО 14 «Оренда» не поширюється на:

1. орендні угоди, пов'язані з розвідкою та використанням природних ресурсів (за винятком оренди земельних ділянок);

2. угоди щодо використання авторських і суміжних прав;

3. угоди щодо оренди цілісних майнових комплексів.

Оренда — це угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем терміну. Отже, об'єктом оренди можуть бути основні засоби та інші необоротні активи.

У бухгалтерському обліку розрізняють два види оренди — фінансову і опе­раційну. Фінансова оренда передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод,

365

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

пов'язаних з правом користування та володіння активом. Оренда вважається фі­нансовою за наявності хоча б однієї з наведених нижче ознак:

1. орендар набуває право власності на орендований актив після закінчення тер­міну оренди;

2. орендар має можливість та намір придбати об'єкт оренди за ціною, нижчою за його справедливу вартість на дату придбання;

3. термін оренди становить більшу частину терміну корисного використання (експлуатації) об'єкта оренди;

4. теперішня вартість мінімальних орендних платежів від початку терміну орен­ди дорівнює або перевищує справедливу вартість об'єкта оренди. Порогом суттєвості для визначення оренди фінансовою приймається термін

оренди за величиною, що становить 75 % від терміну корисного використання І об'єкта оренди.

Операційна оренда відрізняється від фінансової. Тобто якщо ризики та виго­ди, пов'язані з правом користування та володіння активом, не передаються оренда­рю по закінченню терміну оренди, оренда є операційною.

Розрізняють також відмовну та невідмовну орендні угоди. Невідмовна оренд­на угода може бути розірвана лише:

• з дозволу орендодавця;

• якщо сталася певна непередбачена подія;

• у разі укладання орендарем нової угоди про оренду цього самого активу або замість нього — іншого аналогічного за призначенням активу з тим самим орендодавцем.

Терміном оренди є період дії невідмовної орендної угоди, а також період продовження цієї угоди, обумовлений на початку терміну оренди. При цьому по­чатком терміну оренди вважають дату, яка настає раніше: дата підписання оренд­ної угоди або дата прийняття сторонами зобов'язань щодо основних положень угоди про оренду.

Передача прав користування окремими об'єктами основних засобів орендо­давцем іншому суб'єкту (орендарю) на платній основі та на визначений термін оформляється угодою про оренду. Договір (угода) про оренду містить такі умови:

• об'єкт оренди (склад і вартість майна);

• термін, на який укладається договір оренди;

• орендна плата (з урахуванням індексації);

• відновлення орендного майна;

• умови повернення об'єкта;

• виконання зобов'язань;

• відповідальність сторін;

• страхування орендарем взятого ним в оренду майна;

• інші додаткові умови.

366

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

Передача і повернення орендованого об'єкта оформляється актом приймання-передачі основних засобів, до якого додається копія інвентарної картки на зданий в оренду об'єкт.

Слід звернути увагу на те, що Закон України «Про фінансовий лізинг» від 11.12.2003 p. № 1381-IV та Закон України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» від 22.05.1997 р. № 283/97-ВР у редакції від 24.12.2002 p. № 349-IV дають наступні тлумачення термінів з оренди (лізингу), поданих у П(С)БО 14.

Відповідно до Закону України «Про фінансовий лізинг», фінансовий лі­зинг — це вид цивільно-правових відносин, що виникають із договору фінансового лізингу. За цим договором лізингодавець зобов'язується придбати у власність річ у продавця (постачальника) згідно з передбаченими лізингоодержувачем специфі­каціями та умовами і передати її у користування останньому на визначений термін (не менше одного року) за встановлену плату (лізингові платежі).

Основні риси договору фінансового лізингу, що відрізняють його від інших орендних цивільно-правових договорів, такі:

1. лізингодавець від самого початку не є власником речі, що підлягає передачі за договором. На нього покладається обов'язок придбати її у власність. У зв'язку з цим відносини фінансового лізингу поєднують орендні зобов'язання і зо­бов'язання з купівлі-продажу;

2. у відносинах, пов'язаних з договором фінансового лізингу, беруть участь три сторони: лізингодавець, лізингоодержувач і постачальник. Причому наявність третього учасника — постачальника, який не є стороною договору лізингу, по­требує встановлення взаємозв'язку між договором фінансового лізингу і до­говором купівлі-продажу майна;

3. предмет фінансового лізингу надають не лише у користування, а й в усіх ви­падках — у володіння лізингоодержувача, що тягне за собою додаткові гарантії для лізингоодержувача;

4. річ передають завжди на якийсь термін, який має бути не менше одного року. Істотні умови договору фінансового лізингу такі:

• предмет лізингу;

• термін, на який лізингоодержувачу надається право користування предметом лізингу (термін лізингу);

• розмір лізингових платежів. Якщо в договорі не буде сказано про періодич­ність внесення лізингової плати, то розрахунок треба проводити щомісяця. Сторони вправі самостійно зазначати в договорі будь-які інші умови. Якщо в

договорі фінансового лізингу не буде трьох істотних умов, то його вважатимуть не-укладеним, тобто таким, що не спричиняє будь-яких наслідків для сторін.

Предметом договору фінансового лізингу є неспоживна річ, визначена індивіду­альними ознаками й віднесена, згідно із законодавством, до основних фондів. Неспо-живною вважають річ, призначену для неодноразового використання, яка зберігає

367

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК В АГРОФОРМУВАННЯХ

при цьому свій початковий вигляд протягом тривалого часу. Забороняється укла­дати договір фінансового лізингу з приводу земельних ділянок та інших природних об'єктів, єдиних майнових комплексів підприємств та їх структурних підрозділів.

Згідно із Законом України «Про фінансовий лізинг», як лізингодавцем, такі лізингоодержувачем, продавцем (постачальником) може бути і будь-яка юридична особа, і звичайна фізична.

За договором фінансового лізингу право власності на предмет лізингу не пере­ходить ні в момент його передачі, ні по закінченні терміну договору, ні будь-коли взагалі. Проте якщо сторони договору лізингу уклали договір купівлі-продажу предмета лізингу, то право власності на предмет лізингу переходить до лізинго-одержувача у випадку і з моменту сплати ним визначеної договором ціни, якщо договором не передбачено інше. Отже, аби права власності перейшли до лізинго-одержувача, одного лише договору фінансового лізингу недостатньо. Для цього потрібен додатково укладений між лізингодавцем і лізингоодержувачем договір купівлі-продажу, який підлягає державній реєстрації.

Допускається укладення договору сублізингу. Сублізинг — вид піднайму пред­мета лізингу, відповідно до якого лізингоодержувач за договором лізингу передає третім особам (лізингоодержувачам за договором сублізингу) у користування за плату на узгоджений термін згідно з умовами сублізингу предмет лізингу, отрима­ний раніше від лізингодавця за договором лізингу.

Договір сублізингу подібний до договору будь-якого піднайму, оскільки для нього обов'язкова згода наймодавця (у даному разі — лізингодавця). Вона може бути відразу включена в текст договору фінансового лізингу.

Закон України «Про фінансовий лізинг» не регулює питання оперативного лізингу. Коли йдеться про будь-які інші (крім фінансового лізингу) види найму (оренди), слід звертатися безпосередньо до Цивільного кодексу України.

ЦКУ виділяє два види майнового найму: побутовий прокат і найм житлового приміщення. За договором майнового найму наймодавець зобов'язується надати наймачу майно у тимчасове користування за плату.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» ототожнює фі­нансовий лізинг з фінансовою орендою. Згідно з вищезгаданим Законом, фінан­совий лізинг (оренда) — це господарська операція фізичної або юридичної особи, яка передбачає відповідно до договору фінансового лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду згідно із статтею 8 цього Закону, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків та винагород, пов'язаних з правом користування та володіння об'єктом лізингу.

Лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо лізинговий (орендний) договір містить одну з таких умов:

• об'єкт лізингу передається на термін, протягом якого амортизується не мен­ше 75 % від його первинної вартості, й орендар зобов'язаний придбати об'єкт

368

ОБЛІК НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

лізингу у власність протягом терміну дії лізингового договору або в момент його закінчення за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

• сума лізингових (орендних) платежів від початку терміну оренди дорівнює або перевищує первинну вартість об'єкта лізингу;

• якщо у лізинг передається об'єкт, що перебував у складі основних фондів лі-зингодавця протягом терміну перших 50 % від амортизації його первинної вар­тості, загальна сума лізингових платежів має дорівнювати або бути більшою за 90 % від звичайної ціни на такий об'єкт лізингу, яка діє на початок терміну дії лізингового договору, збільшеної на суму відсотків, розрахованих виходячи з облікової ставки НБУ, визначеної на дату початку дії лізингового договору на весь його термін;

• майно, яке передається у фінансовий лізинг, є виготовленим на замовлення лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоотримувача (оренда­ря), виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Незалежно від того, належить лізингова операція до фінансового лізингу чи ні, платник податку має право при укладенні договору визначити таку операцію як оперативний лізинг, без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

Після закінчення терміну договору оперативного лізингу він може бути подо­вжений або об'єкт лізингу підлягає поверненню лізингодавцеві й може бути повтор­но переданий у користування іншому лізингоодержувачу за договором лізингу.

Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» дає таке визна­чення оперативного лізингу. Оперативний лізинг (оренда) — це господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору опе­ративного лізингу (оренди) передачу орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою). Тобто операцію вважають оперативною орендою лише в разі, якщо майно придбав або виготовив орендода-вець-власник, а потім він же передав його у платне використання.

Отже, податкові терміни орендних операцій наближені до прийнятих уП(С)БО 14 «Оренда».