9.2. Права и обязанности налоговых агентов

По общему правилу налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 2 ст. 24 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов закреплены в п. 3 ст. 24 и в гл. 23 НК РФ.

За невыполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность.

Примечание

Подробнее об ответственности налоговых агентов см. разд. 9.7 "Ответственность налоговых агентов".

Далее рассмотрим подробнее обязанности налоговых агентов.

9.2.1. Исчисление, удержание и уплата ндфл в бюджет

Основная обязанность налоговых агентов - правильно и своевременно исчислить, удержать у физических лиц НДФЛ и перечислить его в бюджет (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1 ст. 226 НК РФ).

При этом налоговый агент должен иметь возможность удержать налог, т.е. располагать денежными средствами, которые нужно выплатить физическому лицу.

Уплачивать НДФЛ из собственных средств налоговые агенты не вправе (п. 9 ст. 226 НК РФ). Если учреждение перечислило в бюджет больше, чем удержало, то сумма такого превышения не признается налогом. В этом случае учреждению нужно обратиться в инспекцию с заявлением о возврате ошибочно перечисленных средств (Письмо ФНС России от 19.10.2011 N ЕД-3-3/3432@).

Также отметим, что в договоры с физическими лицами нельзя вносить условия о том, что обязанность по исчислению налога возлагается на самих налогоплательщиков (п. 9 ст. 226 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.04.2011 N 03-04-05/3-314).

9.2.1.1. Если удержать налог невозможно

Если налоговый агент не может удержать НДФЛ (например, доход выдан в натуральной форме и денежных выплат физическому лицу в этом налоговом периоде больше не производилось), обязанности удержать налог не возникает (Постановление ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3923/09-С2).

Однако в таких случаях нужно письменно сообщить налоговому органу, а также налогоплательщику о невозможности удержать налог и о сумме задолженности физического лица (п. 5 ст. 226 НК РФ). Как поясняет ФНС России, налоговое законодательство не обязывает направлять в инспекцию эту информацию в электронном виде. Следовательно, можно подать сведения на бумаге (Письмо ФНС России от 18.04.2011 N КЕ-4-3/6132).

При этом если до окончания года учреждение выплатит физическому лицу какие-либо доходы, то с них нужно будет удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, который ранее невозможно было уплатить (Письмо Минфина России от 17.11.2010 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@)).

А если денежного дохода до конца года у физического лица не будет, учреждение должно направить сообщение о задолженности физическому лицу и в налоговую инспекцию по месту учета организации. Срок направления таких сведений - не позднее одного месяца со дня окончания соответствующего года (пп. 2 п. 3 ст. 24, п. 5 ст. 226 НК РФ). На этом обязанность учреждения как налогового агента прекращается (Письма Минфина России от 05.04.2010 N 03-04-06/10-62, от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12). Сведения о неудержанном налоге направлять не нужно, если впоследствии до конца года учреждение перечислит физическому лицу доход и удержит налог.

Примечание

Такие правила введены с 1 января 2010 г. (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ). До 2010 г. налоговые агенты обязаны были сообщать о невозможности удержать налог только налоговому органу в течение одного месяца со дня, когда организации стало известно, что в ближайшие 12 месяцев она не сможет удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Заметим, что сообщить о невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в любом случае, даже если он пропустил установленный для этого п. 2 ст. 226 НК РФ срок (Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).

Для сообщения нужно использовать форму 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 200_ год" (п. 2 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и Рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников").

К указанной справке, направляемой в налоговый орган, нужно приложить заявление о невозможности удержать налог, составленное в произвольной форме. В частности, оно может выглядеть следующим образом.

┌─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│АУ ВПО "КГПУ" Руководителю ИФНС N 4│

│Адрес: г. Москва, ул. Красная Сосна, д. 5 по ЦАО г. Москвы│

│ИНН 7704502552, КПП 770401001 Иванову И.С.│

│ │

│Исх. N 34 от 20.01.2012 │

│ │

│ │

│ Заявление │

│ │

│ В связи с невозможностью исполнить обязанности налогового агента и│

│удержать НДФЛ с дохода, выплаченного трем физическим лицам в натуральной│

│форме, на основании п. 5 ст. 226 НК РФ сообщаем о факте получения ими│

│дохода. │

│ Приложение: справки по форме 2-НДФЛ - 3 экз. │

│ │

│ │

│ │

│ │

│Директор АУ ВПО "КГПУ" /Петров А.А./ Подпись│

└─────────────────────────────────────────────────────────────────────────┘

Проиллюстрируем все изложенное выше на примере.

Например, в феврале 2012 г. автономное учреждение сделало подарок своему бывшему сотруднику - пенсионеру А.С. Серову. Стоимость подарка исходя из рыночной цены его приобретения составила 15 000 руб. Доход в виде стоимости подарков в размере более 4000 руб. облагается НДФЛ (абз. 2 п. 28 ст. 217 НК РФ).

Поскольку доход А.С. Серов получил в натуральной форме, удержать налог с данного дохода учреждение не может. В текущем налоговом периоде денежных средств А.С. Серову учреждение выплачивать также не будет. Поэтому не позднее 31 января 2013 г. оно должно направить в свою налоговую инспекцию сообщение о невозможности удержать налог.

В частности, в сообщении по форме 2-НДФЛ учреждение укажет сумму дохода физического лица в денежном эквиваленте, определив ее в соответствии со ст. 211 НК РФ, отразит величину необлагаемого дохода - 4000 руб., а также рассчитает сумму налога, которую физическое лицо должно уплатить с полученного дохода.

Кроме того, о невозможности удержать налог и сумме задолженности учреждение должно сообщить физическому лицу.

Примечание

Подробнее о заполнении справки о доходах по форме 2-НДФЛ см. гл. 18 "Справка о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ)".

Встречаются случаи, когда физические лица регулярно получают доходы от учреждения (например, несколько раз в течение месяца), с которых нельзя удержать НДФЛ. По мнению Минфина России, в таких ситуациях сообщение о невозможности удержать налог можно направлять в налоговый орган один раз по итогам каждого месяца (Письмо от 15.12.2006 N 03-05-01-04/333 (п. 1)).

ФАС Поволжского округа высказал на этот счет следующее мнение: при ежемесячной выплате дохода, из которого невозможно удержать налог, сведения о задолженности подаются по итогам года, а не ежемесячно (Постановление от 15.07.2008 N А57-6558/2006-22 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 19.11.2008 N 14718/08)).

Считаем, что позиция судей более обоснованна, поскольку п. 5 ст. 226 НК РФ прямо указывает на то, что отчитаться налоговый агент обязан по окончании налогового периода.