9.3.5. Выплата вознаграждений наследникам (правопреемникам) авторов

Физические лица сами исчисляют и уплачивают в бюджет НДФЛ с вознаграждений, которые они получили как наследники (правопреемники):

- авторов произведений науки, литературы, искусства;

- авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов (пп. 6 п. 1 ст. 228 НК РФ).

Обратите внимание!

Если вознаграждение получают сами авторы, то, по мнению Минфина России, НДФЛ с таких выплат удерживает налоговый агент в общем порядке (Письмо от 21.08.2007 N 03-04-06-01/300).

Однако ФАС Поволжского округа считает иначе. Судьи указали, что организация при выплате авторского вознаграждения налоговым агентом не является (Постановление от 18.05.2009 N А12-16391/2008).

9.3.6. Выплата доходов, которые не подлежат налогообложению

Выше рассмотрены ситуации, когда физические лица должны самостоятельно исчислять и платить НДФЛ. Поэтому у учреждения обязанностей налогового агента не возникает.

Но помимо этого нужно помнить, что в отношении отдельных видов доходов НДФЛ уплачиваться не должен вовсе. Соответственно, исчислять с этих доходов НДФЛ налоговый агент не вправе. Перечень не облагаемых НДФЛ доходов содержится в ст. 217 НК РФ и является исчерпывающим (см. также Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, от 29.01.2010 N 03-04-06/6-4, от 06.04.2009 N 03-04-06-01/79, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2009 N А56-18794/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 27.08.2009 N ВАС-10699/09), ФАС Западно-Сибирского округа от 17.06.2008 N Ф04-3698/2008(6798-А27-29) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 12980/08)).

Примечание

Подробнее о том, какие доходы не подлежат обложению НДФЛ, см. разд. 2.4 "Доходы физических лиц, которые не учитываются при налогообложении (не облагаются НДФЛ) на основании статей 215 и 217 НК РФ".

9.4. Порядок исчисления, удержания и уплаты ндфл

Для того чтобы правильно и своевременно произвести расчеты с бюджетом по налогу на доходы физических лиц, необходимо выполнить следующие действия:

1) исчислить сумму НДФЛ;

2) удержать налог из доходов физического лица;

3) перечислить налог в бюджет.

9.4.1. Исчисляем налог

Исчислять НДФЛ нужно по каждому физическому лицу. Кроме того, налог рассчитывается отдельно по каждой ставке, которая предусмотрена для соответствующего вида дохода.

НДФЛ исчисляется в полных рублях: сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля (п. 4 ст. 225 НК РФ).

Примечание

Подробнее о ставках налога на доходы физических лиц см. гл. 7 "Налоговые ставки".

9.4.1.1. Расчет ндфл по ставке 13%

Если выплачивается доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13% (заработная плата, вознаграждение по гражданско-правовым договорам и пр.), исчисление налога производится в следующем порядке (п. 3 ст. 226 НК РФ):

1. По итогам каждого месяца определяется налоговая база нарастающим итогом с начала года.

Налоговая база рассчитывается исходя из всех доходов, начисленных за этот период и облагаемых по ставке 13% (в том числе и выплачиваемых в натуральной форме), за минусом налоговых вычетов, на которые работник имеет право и которые могут быть предоставлены налоговым агентом (п. 3 ст. 210 НК РФ):

┌──────────────┐ ┌────────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Налоговая база│ │ Доходы, │ │Ст, Им, Проф вычеты│

│ │ = │облагаемые по ставке│ - │ │,

│ │ │ 13% │ │ │

└──────────────┘ └────────────────────┘ └───────────────────┘

где Ст, Им, Проф вычеты - стандартные, имущественные, профессиональные вычеты, которые предоставляются работнику в соответствии со ст. 218, пп. 2 п. 1 ст. 220, ст. 221 НК РФ.

Примечание

Подробнее о порядке расчета налоговой базы и предоставлении налоговых вычетов см. гл. 4 "Налоговая база по НДФЛ" и гл. 3 "Налоговые вычеты".

Согласно буквальному прочтению п. 3 ст. 226 НК РФ в налоговой базе нужно учесть все доходы, которые за этот период были именно начислены.

Однако данную норму нужно применять с учетом правил, установленных в ст. 223 НК РФ, которая предусматривает момент фактического получения физическим лицом дохода.

Так, доходы в виде заработной платы, отпускных, а также других выплат, входящих в систему оплаты труда, учитываются в налоговой базе того периода, за который они были начислены <1>.

--------------------------------

<1> Минфин России по данному вопросу придерживается другой позиции. Так, финансисты считают, что отпускные не являются оплатой труда и, соответственно, должны учитываться в доходах того месяца, в котором они выплачены (Письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-04-06-01/49). Такое же мнение и у налоговых органов (Письма ФНС России от 10.04.2009 N 3-5-04/407@, от 09.07.2008 N 3-5-04/238@, от 09.01.2008 N 18-0-09/0001, УФНС России по г. Москве от 23.03.2010 N 20-15/3/030267@). В то же время арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Подробнее об этом читайте в разд. 13.3.3.5 "Удерживаем сумму налога и перечисляем ее в бюджет".

Например, если заработная плата за октябрь выплачена в начале ноября, то эту сумму тем не менее нужно включить в налоговую базу в октябре. При этом ее нужно отразить в регистре налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ) в поле того месяца, за который начислен доход (т.е. за октябрь).

Иные доходы (суммы материальной помощи, подлежащие налогообложению, вознаграждения по гражданско-правовым договорам и пр.) нужно включать в налоговую базу в периоде их выплаты, а не начисления.

Например, материальная помощь работнику была начислена в одном месяце, а выплачена в другом. В этом случае она включается в налоговую базу того периода, в котором была выплачена.

При расчете налоговой базы не учитываются доходы, которые получены физическим лицом от других налоговых агентов (абз. 3 п. 3 ст. 226 НК РФ).

Например, работник принят на работу в учреждение в мае. До этого времени (с января по апрель) он работал в другой организации. При исчислении НДФЛ по новому месту работы в налоговую базу нужно включать только те доходы, которые работник начал получать в учреждении с мая.

В то же время величину доходов в текущем году, полученных работником по предыдущему месту работы, нужно знать в целях предоставления работнику стандартных налоговых вычетов. Эту информацию можно получить из справки по форме 2-НДФЛ, которую работник должен представить с предыдущего места работы для подтверждения своего права на вычеты (абз. 2 п. 3 ст. 218 НК РФ).

2. Рассчитываем сумму налога, приходящуюся на исчисленную с начала года налоговую базу, по формуле (п. 1 ст. 225 НК РФ):

┌────┐ ┌──────────────┐

│НДФЛ│ = │Налоговая база│ x 13%.

└────┘ └──────────────┘

3. Рассчитываем сумму налога, которую нужно удержать и уплатить в соответствующем месяце.

Эта сумма определяется путем уменьшения налога, исчисленного с начала года, на сумму налога, удержанного у физического лица в предыдущие месяцы (п. 3 ст. 226 НК РФ).

При этом не учитываются суммы налога, которые удержаны другими налоговыми агентами (абз. 3 п. 3 ст. 226 НК РФ).

┌─────────────────────┐ ┌──────────────────┐ ┌────────────────────────┐

│НДФЛ за текущий месяц│ = │НДФЛ с начала года│ - │НДФЛ за предыдущий месяц│,

└─────────────────────┘ └──────────────────┘ └────────────────────────┘

где НДФЛ за текущий месяц - сумма налога, подлежащая удержанию и уплате в месяце, за который производится расчет НДФЛ;

НДФЛ с начала года - сумма налога, которая исчислена с начала года нарастающим итогом по текущий месяц включительно;

НДФЛ за предыдущий месяц - сумма налога, которая удержана с начала года по предыдущий месяц включительно.

Данные о суммах доходов физического лица, рассчитанной налоговой базе и сумме исчисленного налога нужно отражать в регистрах налогового учета.

Примечание

Подробнее об учете налоговым агентом выплаченных доходов, исчисленных с них сумм НДФЛ см. гл. 10 "Налоговый учет".

ПРИМЕР

исчисления НДФЛ налоговым агентом

Ситуация

С начала 2012 г. работнице государственного (муниципального) учреждения А.В. Смелянской ежемесячно начисляется заработная плата в размере 30 000 руб.

В марте и июне по итогам работы за I и II кварталы ей были выплачены премии по 6000 руб.

В сентябре работница получила материальную помощь в размере 3000 руб., а в октябре ей выдали приз как лучшему работнику стоимостью 6000 руб.

А.В. Смелянская имеет двоих детей в возрасте 5 и 9 лет. Работница написала заявление о предоставлении ей стандартных вычетов на детей.

Рассчитаем сумму НДФЛ за октябрь этого года.

Решение

1. Определим размер налогооблагаемого дохода работницы за период январь - октябрь в целях расчета налоговой базы. В него будут включаться:

а) 300 000 руб. - заработная плата нарастающим итогом с января по октябрь;

б) 12 000 руб. - премии, выплаченные в указанном периоде;

в) 6000 руб. - стоимость приза.

Сумма материальной помощи, выплачиваемая работнице, не подлежит налогообложению в пределах 4000 руб. (абз. 4 п. 28 ст. 217 НК РФ). Поэтому материальную помощь в размере 3000 руб., выплаченную А.В. Смелянской, не включаем в состав налогооблагаемого дохода.

2. Определим размер вычетов, которые будут предоставлены А.В. Смелянской.

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ работник имеет право получить стандартный налоговый вычет на первого и второго ребенка в размере 1400 руб. Такой вычет предоставляется учреждением-работодателем в каждом месяце, доход в котором не превысит 280 000 руб. (нарастающим итогом с начала года).

Поскольку доход А.В. Смелянской в октябре превысил 280 000 руб., налоговый вычет будет предоставлен только с января по сентябрь в размере 2800 руб. на двух детей.

Оснований для предоставления иных налоговых вычетов не имеется.

3. Определим размер налоговой базы нарастающим итогом с начала года по октябрь включительно:

НБ (янв. - окт.) = 300 000 руб. + 12 000 руб. + 6000 руб. - (2800 руб. x 9 мес.) = 292 800 руб.

4. Рассчитаем сумму налога, которая приходится на всю исчисленную налоговую базу:

292 800 руб. x 13% = 38 064 руб.

5. Рассчитаем сумму налога, которая удержана с января по сентябрь, и сумму налога, которую нужно удержать у работника в октябре:

НБ (янв. - сент.) = 30 000 руб. х 9 мес. + 12 000 руб. - (2800 руб. x 9 мес.) = 256 800 руб.

НДФЛ (янв. - сент.) = 256 800 руб. x 13% = 33 384 руб.

НДФЛ (окт.) = 38 064 руб. - 33 384 руб. = 4680 руб.

Итак, величина НДФЛ за октябрь составила 4680 руб. Эту сумму организация должна удержать у работницы и перечислить в бюджет.

Подробно все произведенные расчеты представлены в таблице.

Наименование показателя	Январь	Февраль	Март	Апрель	Май	Июнь	Июль	Август	Сентябрь	Октябрь	Итого
Заработная плата	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	30 000	300 000
Премии	-	-	6 000	-	-	6 000	-	-	-	-	12 000
Стоимость приза	-	-	-	-	-	-	-	-	-	6 000	6 000
Материальная помощь	-	-	-	-	-	-	-	-	3 000	-	3 000
Необлагаемые суммы дохода	-	-	-	-	-	-	-	-	3 000	-	3 000
Стандартные налоговые вычеты	2 800	2 800	2 800	2 800	2 800	2 800	2 800	2 800	2 800	-	25 200
Налоговая база с начала года (Доходы - Необлагаемые доходы - Вычеты)	27 200 (30 000 - 2800)	54 400 (30 000 x 2 - 2800 x 2)	87 600 (30 000 x 3 + 6000 - 2800 x 3)	114 800 (30 000 x 4 + 6000 - 2800 x 4)	142 000 (30 000 x 5 + 6000 - 2800 x 5)	175 200 (30 000 x 6 + 6000 - 2800 x 6)	202 400 (30 000 x 7 + 6000 - 2800 x 7)	229 600 (30 000 x 8 + 6000 x 2 - 2800 x 8)	256 800 (30 000 x 9 + 6000 x 2 + 3000 - 3000 - 2800 x 9)	292 800 (30 000 x 10 - 6000 x 3 + 3000 - 3000 - 2800 x 9)	292 800
Налог, исчисленный с начала года (НБ x 13%)	3 536	7 072	11 388	14 924	18 460	22 776	26 312	29 848	33 384	38 064	38 064
Налог, удерживаемый ежемесячно	3 536	3 536	4 316	3 536	3 536	4 316	3 536	3 536	3 536	4 680	38 064